运用寻租理论解释非审计服务对审计独立性的影响
内容摘要：独立性是审计的基本特征，是审计工作的灵魂，它直接影响着会计信息的质量和审计工作的质量。然而随着会计师事务所的业务拓展，非审计服务的大力开展，其在给会计师事务所带来巨额利润的同时，是否会影响到审计的独立性，成为了理论界研究的重点。针对以上问题，本文试用寻租理论来解释注册会计师提供非审计服务对审计独立性的影响。
关键词：寻租 审计独立性 非审计服务 独立性是注册会计师执行审计服务的灵魂，它分为实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，主要是指注册会计师自身的精神上的独立；而形式上的独立，是指要从拥有充分相关信息的理性第三者的角度来看被审计单位与事务所或注册会计师的关系，并且第三者认为他们之间并无任何关联关系。独立性会受到经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等方面的威胁，而众多威胁中经济利益是最为主要的威胁因素。非审计服务便会产生这种经济利益上的威胁。 非审计服务是指除审计服务外的其他鉴证性服务、咨询服务和其他服务的总称，如代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计服务等。非审计服务收费较高，随着该业务的比重急剧攀升，其在给事务所带来巨额利润的同时，必将使得会计师事务所与客户之间的关系越发紧密。 非审计服务与审计独立性的经济学分析—寻租理论 寻租理论的思想萌芽源于1967年塔洛克的一篇论文《关税、垄断和偷窃的福利成本》，但作为一个理论概念则由克鲁格在1974年发表的《寻租社会的政治经济学》一文中提出，她认为寻租是人们为了获得垄断或取得政府其他庇护而从事的活动。在经济学中，“租”或者叫“经济租”， 是指一种生产要素的所有者获得的收入中，超过这种要素的机会成本的剩余，它是维护既得利益或对既得利益进行重新分配的非生产性活动，其产生的根本原因是对要素所有权的垄断。 在寻租的过程中，主要有创租、抽租和护租活动。创租是指资源或者要素拥有者，利用其资源做出对某些利益集团有利的决策，以此为诱饵，引诱那些利益集团向他们让渡部分利益；抽租是指资源或者要素拥有者利用其资源做出对某些利益集团不利甚至有害的决策，对利益集团进行威胁，迫使那些利益集团向他们让渡部分利益。寻租者的护租行为是指为了防止失去垄断特权进而失去租金，寻租者对已取得的租金所进行的保护措施。 审计寻租是指审计人员通过非生产性手段使社会既得经济利益从其他主体转向本主体的行为。这里的审计人员不单纯是指注册会计师，还包括会计师事务所。非生产性手段是指向有关部门官员行贿、游说、施压以及低价揽客和削价竞争、给予被审单位回扣、与被审单位管理层合谋欺诈投资者等行为。这种行为使得社会既得经济利益从其他主体转向本主体，并且这种行为是一种浪费社会经济资源，导致社会福利损失的行为。 根据寻租理论，审计寻租行为也可以分为两种：审计创租和审计抽租。审计创租是指审计人员通过增加被审计单位的利益，引导被审计单位向自己“交租”；审计抽租是指审计人员通过提出可能导致被审计单位利益受损的审计报告，迫使被审计单位拿出既得利益与自己分享。 运用寻租理论解释非审计服务对审计独立性的影响包括两个层面的内涵：一是被审计单位管理层的寻租活动；二是注册会计师的寻租活动。被审计单位在接受审计的过程中，其管理层实际上掌握着注册会计师的聘任权，被审计单位的管理层若运用这一权力，选择能为其出具符合其要求的审计报告的注册会计师，这就是被审计单位管理层的一种寻租活动。而注册会计师拥有出具审计报告的权利，他们通过审计，获得被审计单位管理层的“私人信息”，然后运用其掌握的“私人信息”和出具审计报告的权力进行寻租活动。 （一）被审计单位管理层的寻租活动 审计活动中，注册会计师的聘任权由被审计单位的管理层掌握，由此便可产生寻租行为。首先，被审计单位管理层可以以继续向注册会计师购买非审计服务为诱饵，使注册会计师做出对其有利的审计结果，这就是被审计单位管理层的创租活动；其次，被审计单位管理层可以是否继续购买非审计服务或者更换注册会计师为威胁，迫使注册会计师做出对其有利的审计结果，这就是被审计单位管理层的抽租活动；最后，如果被审计单位管理层不再继续从现任注册会计师手中购买非审计业务或更换注册会计师，就会面临被现任注册会计师披露内部信息的风险或新任注册会计师不与其合谋的风险，因此被审计单位管理层也会继续投入资源来维护其利益，这就是被审计单位管理层的护租行为。
（二）注册会计师的寻租活动 注册会计师的创租活动是指注册会计师为了获得非审计服务，以暗示出具某种有利于被审计单位的审计结果为诱饵，从而得到“租金（非审计服务）”的行为；注册会计师的抽租活动是指注册会计师以暗示出具某种不利于被审计单位的审计结果为威胁，迫使被审计单位为了避免损失而继续购买非审计服务，从而继续得到“租金”的行为；同时，注册会计师如果披露被审计单位管理层不愿意被披露的私人信息，就很有可能因得不到被审计单位的非审计业务而使其利益受损，所以，注册会计师会继续投入资源来保护其租金，以防被其他注册会计师夺走，这就体现为注册会计师的护租行为。 非审计服务对审计独立性的影响 注册会计师为了使自己得到非审计服务的超额丰厚利润而与被审计单位进行利益上的“合作”，便产生了一系列的寻租行为，而这种行为很有可能会影响到审计的独立性。 （一）非审计服务对审计独立性的消极影响 第一，注册会计师同时提供审计服务与非审计服务会影响审计形式上的独立。独立性的满足必须同时具备形式上的独立和实质上的独立两个条件。若注册会计师为被审计单位提供审计服务的同时又为其提供代编报表、管理咨询等非审计服务，那么在社会公众眼中就违背了形式上的独立，即使作为注册会计师本人来讲，在他的内心深处即实质上是完全独立的，但社会公众也会认为注册会计师为了获得“租金”而袒护被审计单位，审计结果有失公正。 第二，注册会计师为被审计单位提供的非审计服务对于会计师事务所及注册会计师来讲是一些收费标准较高、利润丰厚的业务，这样对于事务所或注册会计师来讲就形成了“经济利益”，而“经济利益”所带来的威胁是影响注册会计师独立性的最关键的因素。高额的非审计服务收入极有可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则。如若注册会计师为了得到这部分丰厚的利润（即“租金”），就极有可能对审计过程中发现的错弊视而不见，从而影响到独立性。 第三，外界压力也会影响到审计独立性。外界压力可以来自被审计单位内部，也可来自被审计单位外部。从寻租理论来讲，被审计单位为了获取租金会采取创租活动，这种创租活动对于注册会计师来讲就是一种外界压力，注册会计师为了得到非审计服务，便会与被审计单位“合作”，从而影响到独立性。 第四，如果注册会计师同时提供审计服务和非审计服务，就可能会出现注册会计师自己审计自己成果的现象，在这种情况下，注册会计师为了获得“租金”，便很难保持其独立性。现代控制论有一个著名的假设：“人不能独立评价自己的工作。”评价自我的工作是不可能没有偏见的。当某一个注册会计师对某个客户同时提供审计服务和管理咨询服务时，就会出现进行自我评价的悖论。 （二）非审计服务对审计独立性的积极影响 第一，非审计服务有利于增加会计师事务所的声誉资本投资，注册会计师在执业的过程中会考虑到自己的声誉，因此他们就会更加注重审计独立性，以免对声誉造成影响。第二，同时为被审计单位提供审计服务与非审计服务可以节约审计资源，通过知识共享提高审计效率。根据“知识溢出效应”理论，提供非审计服务所获得的知识，可以向审计服务产品“溢出”，比如，注册会计师在提供管理咨询、代编财务报表等服务时，对被审计单位的财务状况、经营状况、内部控制的设计及执行情况进行了深入的了解，从而能够更有效率的为客户提供审计服务。
第三，非审计服务有助于加强会计师事务所之间的竞争。多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力，使其在竞争中逐渐发展壮大，以增强其经济独立性，从而彻底割舍对客户经济利益的依赖性，以独立、客观、公正的心态发表审计意见。 第四，广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。传统的审计业务发展至今，事务所己经很难通过审计服务来扩大收入，而审计服务收入的减少势必会影响到审计质量。事务所要生存就会更多的选择提供非审计服务，而其收入刚好可以为审计服务发展提供资金保障。据有关方面统计，我国咨询业一年的营业额只有100亿，仅占国内生产总值的0.1%左右，据有关人士预计，未来10年内中国管理咨询服务的需求将以每年10倍的速度增加。如果会计师事务所能迅速占领这一领域，这将为事务所增加收入提供良好契机。 （三） 用寻租理论对影响进行比较分析 从以上分析可以看出，非审计服务虽然是一把“双刃剑”，但是，从寻租理论的角度进行分析，非审计服务对审计独立性造成的影响是弊大于利。原因在于：第一，由于被审计单位和注册会计师都为了达到各自利益的最大化，获得“租金”，因而会不断的进行创租、抽租和护租活动，这样就容易造成审计市场的混乱；其次，注册会计师在寻租的过程中，为了获得“租金”，极有可能受迫于被审计单位，从而严重影响审计的质量和审计作用的发挥，进而影响社会公平。 治理对策 （一） 加强注册会计师的职业道德建设 职业道德建设是培养注册会计师“抗威胁”能力的重中之重。注册会计师要获得社会的信赖，不能忽视全方位的诚信教育。只有加强诚信教育，才能夯实审计职业的精神基础，促进职业的健康发展。加强注册会计师的职业道德建设，提高注册会计师的自律性，使注册会计师从思想上认识到独立性是审计工作的灵魂。同时还要对注册会计师进行法律责任教育，警示注册会计师应遵守职业道德，保持自身的独立性。 （二）改进现有的审计委托模式 现行的审计委托模式中，行使委托权的是被审计单位的管理当局，它既是委托人又是被审计人，这种模式打破了审计三方关系的平衡，也为寻租提供了便利的条件。因此，应当积极探索新的审计委托模式，由政府部门担任审计委托人，由它来行使对注册会计师的选聘权和监督权。 （三）加大寻租成本 政府监管部门可以通过加强对注册会计师行业的监管及处罚力度，以加大寻租的成本，这样使寻租者不能为、不敢为和不愿为，从源头上减少甚至截断审计寻租行为的产生。 （四）加强外部监管 加强外部监管主要是指加强证监会对非审计服务的管制。证监会的监管可通过在广泛调查研究的基础上对部分非审计服务作出禁止性、规范审计费用和非审计费用等规定来实现。其次，加强外部监管的另一种途径是成立专门的监督机构，负责监督事务所的审计和非审计业务，对违反独立性原则的事务所和注册会计师进行处罚。 此外，也可以通过提高注册会计师的物质保障、鼓励建立大型会计师事务所等措施来规避非审计服务对审计独立性的不利影响。 参考文献： 2.熊守春.非审计服务对审计独立性的影响及应对策略.财会通讯，2009(12) 3.郭西强.注册会计师非审计服务对审计独立性的影响分析.财会通讯，2009(4) 4.陈丽蓉.基于审计视角的非审计服务与审计独立性.当代财经，2007(9) 5.龙芳.非审计业务对审计独立性的影响一由安然事件引发的思考.浙江审计，2003(1)