一、问题与背景
1994 年的分税制表面上是对税种的切分，从法律视角观之，是对税权的纵向分割。当然，中央与地方享有的税权并不具有同构性，地方政府财政自主权是非常有限的。营改增将财税体制自身的缺陷进一步凸显，解决地方财力问题成为当下面临的理论和现实课题。面对此种困境，国家采取了增值税税收返还以及提高地方增值税分享比例等权宜之计，保障地方财力不受较大影响。总体来讲，调节中央与地方之间财政关系的手段或工具主要包括以下三个方面，或称为三大支柱，分别是事权的划分、财权的划分和转移支付制度。由此推知，解决地方财力困境的路径可以包括上移事权、完善转移支付制度、提高共享税分享比例、建立地方税体系和地方主体税种等。共享税法律制度是上述路径中探讨和研究相对不够充分的领域，在我国财税体制改革的当下，选择何种模式的共享税，以及共享税税权配置等成为刻不容缓应当重视的问题。
学界对于财税体制以及诸如财政转移支付、地方税体系、税收立法权、财权与事权等具体制度的研究未曾间断，然而诸多问题仍未达成共识。一方面体现出问题本身的复杂性，另一方面也暴露出研究中忽视了财税法的回应性，即作为回应各种社会需要和愿望的一种便利工具的法律。工具毕竟是解决问题、服务目标的手段和方法，其本身并不构成绝对的标准，只有在目标确定的前提下才能判断工具的合理性和正当性。随着改革开放、国内外经济社会形势的推进，现行财税体制表现出持续的资源配置的非效率化和社会财富累积不正常的尺蠖效应。在此背景下，我们应避免就事论事的点子式研究，无论事权和财权的划分，抑或转移支付制度的完善，都要回到问题的原点，即我国要建立怎样的分税制?是继续延续1994 年集权型的财政分税体制，还是依据否定之否定之规律，完善分税制，改革中央与地方财政分权体制?在财税体制改革的当下，共享税制的完善应是不容忽视的关键一环。本文试图从法治的视角，探讨在财政分权背景下我国共享税的模式选择和法律构建。
二、共享税的发生机理与功能审视
(一)共享税的概念厘定和发生机理
共享税并不是一个独立的税种，是与专享税相对的一个概念。学界对共享税并没有统一的界定，国内外对共享税的理解和功能定位也不尽相同，由此引发概念模糊不明确，甚至出现歧义。所谓共享税，是指中央和地方政府按照一定的方式分享特定的税收收入，其核心在于中央和地方政府共享的对象是某一税种的收入。至于共享的方式，这与各国的经济、历史、文化、政治等背景有关。综观各国的共享税制，对共享税模式的划分，基本上可以分为二分法、四分法、六分法等。二分法将共享税的模式分为税额划分和税率划分;四分法认为共享税的模式分为比例分享制、税基分享制、税率分享制、附加税体制等;六分法将共享税的分享方式分为税基共享比例分成、税基分享、税基共享、税率分享、混合分享及附加分享制等共享税类型。相比较而言，四分法比较全面的概括了共享税的典型模式，就我国而言，混合分享亦常见。据此，本文将共享税的共享方式划分为五种类型，可以称其五分法，具体包括税基共享比例分成、税基共享税率分享、税基分享、附加分享税和混合分享。如按照税基是否共享，可以分为税基共享类共享税和税基分享类共享税，前者主要包括比例分成、税率分享和附加分享税，是共享税比较典型的模式。税基分享类共享税是把同一税种的税基横向划分为中央税基和地方税基，来自中央税基的收入划归中央，来自地方税基的收入划归地方政府。税基分享类的共享税并不占多数，通常表现为将同一税种的不同税目在中央和地方间进行划分。以德国的个人所得税为例，德国的个人所得税为联邦、州、市镇三级共享税，按税基划分为工资所得税和资本所得税。资本所得税全部归联邦财政，工资所得税在联邦、州、市镇之间按比例分享，联邦和州各占42.5%，市镇占15%。据此，德国个人所得税的共享方式并不单一，是税基分享和税基共享比例分成的混合共享税。
在我国，除了共享税，分税制以前的总额分成、分税制后的税收返还和转移支付都起到了对政府间财力配置和调整的作用，它们与共享税之间的关系需要进一步厘清。1994 年之前我国财税体制经历了高度集中、统收统支统一领导，分级管理分级包干的制度变迁，由吃大锅饭到分灶吃饭，由财政集权到财政分权。税收收入划分的方式主要有总额分成、分类分成、税种划分，总额分成是对地方收入总额的划分，而不是针对某一税种收入的分成，与共享税不能等同，但二者也不乏相似之处，都体现了中央和地方对收入共享的原则。当前，我国共享税的模式以比例分成为主导，不能不说是分享原则的贯穿或延续。现行共享税制在相当大程度上可以说是过去总额分成体制的变种(2011，王玮)。税收返还是分税制的副产品。1994 年的分税制改变了中央和地方的利益格局，为了推进分税制，得到地方政府的合作，中央政府决定通过税收返还的方式保持地方政府的既得利益。税收返还不同于分税制，它是中央与地方之间的第二次分配，所以我们通常将税收返还视为政府间财政转移支付制度的组成部分。然而，从另一个角度讲，税收返还基本符合共享税的特点，是某一特定税收收入(增值税和消费税返还是税收返还的主体)在中央和地方政府间进行配置，所以，从广义上将，税收返还也可以被认为具有共享税制的属性。经过专有税、共享税和税收返还，初步完成了税收收入在中央和地方的原始分配，由于上述制度本身并不具备均衡各地区财力的功能，而且由于税收返还一直采用的是基数法反而拉大了地区间的差距而备受诟病，如此，具有校正政府间纵向和横向不平衡功能的转移支付制度成为财税体制必不可少的组成部分。关于共享税和转移支付的关系，西方国家更倾向于将共享税视为转移支付制度的一部分，这与共享税的模式及功能定位有很大的关系。我们可以称之为广义的转移支付。在我国，共享税主要是一种税收收入的划分方式，是税收收入在中央和地方的第一次分配，转移支付则是第二次分配，二者在功能和目标等方面存在一定的差异。因此，在我国，转移支付仍然是从比较狭义的角度来使用。
随着财政民主原则和地方财政自治原则的兴起，中央与地方的财政关系逐步由集权趋向分权，惟各国分权的程度不同。在此背景下，税种划分成为税收收入划分的主要方式，相应的形成了中央税和地方税，理论界提出了诸多有关税种划分标准的理论。然而，世界范围内并不存在彻底的仅通过税种划分来完成税收收入分配的国家，分税制的国家专享税+ 共享税成为普遍模式，不同的是共享税在税收收入的划分中的地位有所不同。为什么共享税会成为税收划分的一种方式?我国应否继续延续现存的共享税为主体的制度安排还是实行彻底的分税制，以分税种为主体?这些问题的解答需要弄清共享税的发生机理以及共享税与集权和分权的逻辑关系。本文认为，共享税存在的理由基于以下几个方面。第一，弥补专有税的功能缺陷。专有税是指某一税种的税收收入专由某一级政府享有，通常分为中央税和地方税。相对而言，分税种与分级财政更加契合，各级政府均拥有专属的税种收益权，地方财政自主权较大。但是，专有税有其功能的局限性，由于税种的划分具有客观性，很难实现财权与事权相匹配，甚至可以说，财权与事权的不匹配正是由专属税造成。所以，专属税对于解决双失衡(纵向失衡和纵向失衡)基本束手无策。共享税则可以弥补专有税这一短板，减轻地方政府双失衡的程度。第二，共享税可以使中央和地方成为利益共同体，减少利益不一致而带来的效率损耗，有利于经济政策的贯彻和执行。共享税的税种通常具有再分配功能和流动性，且不适宜作为地方税，采取中央地方共享的方式使地方政府从上述税种中得到收入，可以避免地方保护主义，使地方收入与经济增长保持同步增长。我国1993 年的分税制也充分考虑到这个因素，将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税。第三，共享税为地方政府提供比较稳定、规范的财力保障，有利于中央地方纵向财力格局的稳定。理论上，中央税和地方税的划分应体现政府间的职能分工，具有宏观调控性、再分配功能的税收应划归中央税，此外，税基流动性强、地区间税基分布不平衡、税负易转嫁、波动性较强的税收、主体税种、大宗税种应由中央征收，其他的税种可以由地方政府征收。符合地方税条件的税种无论数量还是规模上都是较少的，地方财力比较薄弱。共享税通过分税额或分税率能够增强地方政府的财权和财力，避免对中央转移支付的过度依赖，这也是共享税存在的主要理由。
(二)共享税的功能审视
综观各国典型的共享税模式，共享税的功能主要体现在以下两方面。第一，共享税是政府间划分财政收入的工具。这是各国共享税共有的功能，不论是单一制国家还是联邦制国家。由于共享税的税种通常是主体税种，如增值税、所得税等，共享税的规模都比较大，无论是比例分成抑或税率分享，对于地方政府而言都是不可忽视的财力构成。第二，共享税具有财政均衡的功效。以日本和德国的共享税制为例。德国是以共享税为主体的税收分配模式，共享税的设计以公平为原则，注重地区间均衡发展，其利益平衡机制在世界各国独树一帜，核心是均等化。共享的方式以比例分成为主，兼具税基分享。共享税为联邦、州、地方三级政府或两级政府共有，在事权明晰前提下，按规定的比例在各级政府之间分成。以增值税为例，全部增值税收入的5.63%和2.20%将分别用于养老保险和分配给地方政府，剩余的92.17%的增值税收入由中央和州共享，分享比例为49.6%和50.4%。50.4%的州分享的部分，分成两部分在各州之间进行分配，这也是德国共享税的独特之处，凸显财政平衡的功效。第一次分配，是将50.4%的增值税收入中的75%按照州的居民人数进行分配，其余的25%的部分主要针对财政能力弱的各州，进行均衡性分配，使其财政能力达到全国平均水平的92%。日本的地方交付税分为普通交付税(总额的94%)和特别交付税(总额的6%)两部分。普通交付税对各地方公共团体的交付额是通过法定的计算标准计算的、各地方公共团体的标准财政需要额与标准财政收入额的差额，即是各地方公共团体的财源不足额。可见，德国和日本的共享税制的设计均考虑了地区均衡的因素，有利于纵向和横向财力差距的缩小。
三、财政分权视角下我国共享税制度的缺陷检视
就如同世界上找不到两片完全相同的叶子，世界上也不存在完全相同的财政分权模式。经过对各国财政分权的考查和研究，目前学界基本达成一个共识，即随着现代联邦制的多元化，联邦制和财政联邦主义之间失去了必然联系。财政联邦主义未必都限于联邦制国家，联邦制国家未必都实行联邦主义。这为作为中国等单一制国家在单一制宪法基础上采用某种财政联邦主义安排提供了依据。地方财政自治是财政分权的逻辑推演，具体表现为地方财政自主权。我国法律中对地方财政自主权或地方财政自治并没有明确的界定，导致对地方财政自主权理解上的分歧和模糊。地方财政自主权即是财政权在中央和地方之间的纵向配置，体现了权力制衡的宪政理念。财政权是一个使用频率很高但又缺乏权威界定的范畴，我们认为，财政权是与公民财产权相对应的一个概念，是国家为保护私人财产权，在民众同意的前提下以筹集并合理管理、使用财政资金的权力，可划分为财政立法权、财政收益权、财政管理权。财政权在中央与地方纵向的分割表现为不同的模式，主要有集中型、分散性和集中与分散相结合型。集中性模式中，中央享有主要的财政权，地方只拥有部分财政权。分散型模式中，财政权在中央与地方间分解，地方享有充分的财政立法权、财政收入权、财政支出权、预算权等。集中与分散相结合模式中，财政权在中央与地方间适度分解，中央与地方都有一定的财政权。地方的自治程度并不完全由国家权力结构决定的，而更是一个国家的政治选择。
从规范层面分析，现行法律规范为地方财政自主权既预留了一定空间，又对其构成一定的约束。我国《宪法》第3 条规定：中华人民共和国的国家机构实行民主集中制的原则。中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。《宪法》第99 条和第107 条是地方自主权最直接的法律依据，第99条规定，地方各级人民代表大会有权在法定范围内通过和发布决议，审查和决定地方的经济建设、文化建设和公共事业建设的计划，但前提是必须在本行政区域内保证宪法、法律、行政法规的遵守和执行。第107 条规定，县级以上地方各级人民政府有权管理本行政区域内的经济、教育、科学、文化、卫生、体育事业、城乡建设事业和财政、民政、公安、民族事务、司法行政、监察、计划生育等工作，但其前提是不得超越法律规定的权限范围。由此可见，地方自主权、地方积极性均以统一于中央为前提。《预算法》规定一级政府一级财政，赋予了地方预算自主权。《立法法》对地方税收立法权进行了严格限制。上述相关的法律规范表明，财政权在中央与地方的分配并不是一一对应，而是有增有减，有进有退。
无论从规范层面还是经验层面，均不可否认地方拥有适度的财政自主权。在财政分权的视角下审视我国共享税制度的设计，会发现共享税的稅权结构安排已无法满足财政分权的要求，共享税制存在以下几个方面的缺陷和不足。
首先，共享税的法律位阶较低，民主性和科学性有待增强。1993 年，国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，规定了增值税、资源税、证券交易税等共享税的分享比例。其后，国务院通过同样的方式，将个人所得税、企业所得税、证券交易税、增值税等划归共享税或对分享比例进行调整。共享税涉及中央和地方税权的分配，目前仍由国务院颁布的称不上行政法规的红头文件来规范，弊端重重。法律之于政策的优势在于稳定、权威、有预见性，更在于法律产生过程中的民主和科学性。转型期间，问题复杂、多元、分散且充满不确定性，形成多个问题并存的问题束。政策以其灵活、及时、针对性强等特点在社会变迁中起着主导作用。其结果，造成政策变动不定，无预见性，中央政府可以利用自己规则制定的垄断者，不断改变中央与地方的财力分配规则，增大了中央与地方博弈的空间。制度上的随意性，必然使地方政府的财政利益得不到有效的法律保障。
其次，在共享税的税权分配中，中央与地方极其失衡，地方自主的空间狭小。当前我国共享税的模式以比例分成为主导，辅之以税基分享、税率分享的中央高度集权的模式。共享税的立法权由中央完全拥有，包括对共享税共享模式的确定、分成比例的确定和调整，税基、税率的决定等方面的权力。共享税的征管权并未如共享税立法权集中，地方政府也享有某些共享税的征管权。共享税立法权集中在中央是世界普遍做法，尤其在单一制国家更是如此，但如我国这般高度集中的国家已不多见。日本是单一制国家，近年来亦经历了从集权走向分权的变迁轨迹。在地方自治的宪政精神引领下，尊重地方政府的课税自主权，虽然引入了非常严格的课税否决和课税限制。日本的税收立法权集中于中央，地方对主要的附加税种，如居民税和事业税拥有有限的税收自主权。中央对居民税规定了标准税率和最高税率，对事业税规定了统一税率，都道府县可以在10%的范围内自主选择(2008，王晓洁，张献国)。美国、加拿大等联邦制国家采用了分权空间更大的共享税模式，地方政府对共享税种享有立法权、税率选择权、开征停征权等。从世界范围看，越来越多的国家适用税率分享的模式，凸显了对地方财政自主权的考量。
再次，共享税的财政均衡的功能缺失，甚至有拉大地区间差距的现实危险。如前文所述，共享税的功能主要有两项，一是划分财政收入的工具，二是均衡地区间的均衡发展。换句话说，共享税具有弥补纵向失衡和横向失衡的功效。反观现实，我国共享税的制度设计贯彻的是来源地原则，更多以追求效率为主要目标。共享税的功能仅界定为划分财政收入的工具。当然，这在一定程度上解决或缓解了纵向失衡的问题，但在缩小区域间失衡问题方面处于缺位状态。有学者对共享税与我国地区差距之间的关系进行了实证研究，结果表明，地区间财力差距的变化态势与我国政府间税收收入划分模式的变化轨迹是完全一致的。在分税制财政体制改革后,伴随着共享税的规模不断扩大，我国各地区人均财政收入的相对差异系数一改原先逐年下降的态势，重新开始上升。当然，并不能因此而否定共享税或比例分成的模式，同样以比例分成为主的德国，以区域公平作为制度设计的基本原则，起到了很好地效果。由于使用来源地原则，适用同一比例进行分成，其结果必然造成经济发达的省份分享的较多，富者愈富，穷者愈穷。如此一来，地区间财力均衡的重任过度依赖转移支付制度，造成转移支付制度不能承受之重，这已被事实所证明。最后，省、市、县间的共享税贯彻不彻底，无章可循，造成地方政府间财政分配关系的不合理。
1993 年《关于实行分税制财政管理体制的决定》仅规定了中央和地方共享税的具体模式，对省级以下税收收入的分配没有统一规定，而是授权省级政府进行安排。省以下政府间税收分配的模式各具特色，没有形成统一的模式。然则，在共享税的设计方面有一个共同的特点，即共享税仅发生在省级和地市级之间，共享的方式仍以比例分成为主，不同之处在于地方各级政府是否有固定的税种收入。前文已提及，地方税收收入中共享税是重要的组成部分，仅增值税、企业所得税和个人所得税地方分享的部分占地方税收收入的比例达到35%左右，如果将具有共享税特点的税收收入全部计算在内，则达到75%左右。如此份量的税收收入只在省级和地市级之间共享，专属于基层政府的固有税种寥寥无几且分散量小，所以基层政府的财政收入结构中，非税收入所占比重非常大，甚至达到60%以上。这也引发了土地财政、隐性债务等财政现象和财政风险。
四、完善共享税法律制度的路径选择
(一)共享型分税制还是完全的分税制?
形式上的分税制是对税种、税率、税额的划分，实质上体现了各级政府间的财政关系，是税收立法权、税收收益权和税收管理权在各级政府间的分配。各国受不同的历史、地理、宪法等因素的影响，选择或集权或分权或适度集权的模式。税收安排显然不是一个非黑即白的问题，并不意味着要把某个具体税种明确而唯一地划分给地方政府、州政府或中央政府。学界对于分税制的未来走向主要有两种不同观点，一是要继续完善共享型分税制，二是实行彻底的分税制，减小共享税的规模，建立地方各级政府的独立税种。完全彻底的分税种划分中央与地方的税收收入理论和实践是很难做到的，税种的划分是个难题。共享税与分税制并不冲突，在共享税的制度安排中同样能够体现出分税制的理念和原则。由于我国共享税的规模比较大，目前开征的19 个税种中有9 个税种由中央和地方共享，其收入占到我国税收总收入的70%以上。考虑到分级财政以及对地方自主权的影响，以及基于共同税基的共享税收分享有激励地方偏向生产性支出和扩大支出规模，扭曲地方经济的负面效果，其规模不宜再扩张。
(二)共享税模式：比例分成还是税率分享?
比例分成与税率分享、附加税分享是目前比较常见的共享税分享模式。三种模式各具特色，各有利弊。从地方自治程度看，比例分成模式较适合地方自治程度不高的国家，附加税模式适合自治程度较高的国家，税率分享模式居中。从利弊角度讲，比例分成的征管成本较低，可以避免重复征税，但划分比例的确定是一件复杂且易引起争论的问题。税率分享和附加税分享的征管成本较高，易形成法律性重复征税，但可以避免划分比例的难题和央地之间的争论。在财税体制改革的当下，共享税应该延续比例分成模式还是向分权程度较大的税率分享模式转变?从我国宪法和法律、历史、征管条件等出发，考虑路径依赖和路径惯性，比例分成仍是今后共享税制的主要模式。需要从以下方面进行完善。第一，应形成规范的共享税变动机制，如在奥地利、澳大利亚，共享税每四年修订一次。可以考虑在我国也建立周期性的共享税变动机制，适应政府职能和支出责任的变化。
第二，共享比例划分应当遵循效率与公平的原则，既要照顾到税收水平和税收收益权的联系，又要兼顾地区间的横向平衡。一种路径是可以借鉴德国比例分成的做法，地方共享部分分两步完成各省的分配，要结合人口、税收能力等要素进行横向平衡。另一种路径是改革税收返还制度，以横向平衡为原则，按照可量化的公式进行返还。第三，改革资源税的共享方式。目前资源税的共享方式为税基分享，税基划分为两块，即海洋石油和其他资源，前者的收入归中央，后者的收入归地方。地方拥有资源税的绝大部分税基及收益，与地方税无异。从各国的税制安排看，由于各个地区的资源禀赋不平衡，资源税更多的是作为中央税或共享税，。资源税作为地方税的弊端之一是会因为资源的天然禀赋不同拉大各地区的差距。然而，由于我国资源税一度以来遵从从量计征，结果使资源丰富的地区没有得到利益的合理补偿，造成地区间尤其是东西部发展的失衡。因此，资源税变更为税基相同、比例分成的共享税的制度安排中，应考虑上述因素，对西部地区适当倾斜，实现实质公平。
(三)顶层设计：政策先行还是良法善治?
改革开放以来，政策与法治/ 法制的关系进入一种误区，处于一种简单的排斥状态。政策法学为政策与法治/ 法制的关系给了一个很好的诠释。政策法学的根本立场就是，在对中国目前的政策和法学进行双重审视的前提下，建立一种两者的关系性审视视角，经由对中国现实一系列政策问题化的方式来重新定义中国法治，进行中国法律理想图景建构的尝试。摒弃对西方法治概念的便捷消费，以政策为切入点，树立中国问题意识，创生中国法治所必备的概念范畴系统、权威系统、制度安排和文明秩序意识。财税领域法治化程度比较低，大多以政策先行来解决和规范财税关系。共享税也不例外，从决定分税制到中央地方共享税的安排，到共享比例的调整，都是以国务院颁布的红头文件完成。中央与地方财政关系的调整长期游离于法治轨道，非正式制度成为调整的主旋律，难脱人治色彩。如何处理央地之间的财政关系，理论界有很多观点，实践中也遇到很多问题，实现中央和地方关系的法治化，获得越来越广泛的社会共识。共享税涉及到财税体制内部关系中中央与地方政府的财税利益关系，应制定专门的法律，遵循财政民主原则，以明确、稳定的法律规范解决共享税制中存在的问题，还可以减少中央与地方财政关系的不确定性。在财政基本法近期难以出台的情况下，制定分税制改革法是最优选择。
(四)适度扩大地方财政自主空间，凸显地方自治精神
本文从以下几个方面讨论适度扩大地方财政自主空间的可行途径。第一，赋予地方税收立法权的空间有限，在制定共享税制度过程中，建立地方利益表达机制。在共享税的制度设计中，地方政府是否拥有一定的立法权值得探讨。共享税的立法权集中在中央是各国普遍做法，实行税率分享和附加税模式的国家地方政府拥有一定的自主权，如税率的决定权或法定幅度内的税率决定权，以及税收开征停征和税收优惠等方面的权力。比例分成模式的共享税立法权高度集中于中央，但在立法过程中，如确定分成的比例等方面应建立地方利益表达机制，尊重地方的主体地位，有助于减少摩擦和争论，有利于法律的实施。第二，增强地方财权，改城市维护建设税共享税的特性为地方税。不可否认，无论何种共享税模式都势必使地方的自主性受到损害，要确保地方公共团体的自主财源，就必须给地方公共团体以充分的独立财源。改变不适宜共享的税种的特性，充实地方税种，是解决地方财政困境的进路之一。城市维护建设税(简称城建税)属于税基分享和附加分享模式的共享税，在地方税体系中仅次于营业税。该税具备附加税、特定目的税和受益税的特性。城建税行至今日暴露出一些问题，首先，以纳税人实际缴纳的消费税、营业税、增值税作为计税依据不科学，不缴纳此三种税就无需缴纳城建税，与受益税的定位有偏差。作为附加税，税基受消费税和增值税的影响而变得不稳定。其次，税率按照行政区划实行差别税率，造成不同区域的企业税负不同，差别税率应取消。最后，征管成本大。消费税和增值税由国税部门征管，而城建税由地税部门征管，征管部门不一致带来纳税人和税务部门的高成本。由此，应将城建税改为地方税体系中的一个独立税种，财权与事权相匹配。
(五)完善省以下共享税制的设计
省以下财税体制的突出问题是财权与事权不适应，改进的进路有两个，一是上移事权，二是下放财权。省以下共享税的安排完全赋予省级政府，前文述及，地方共享税收入大都在省级与地市级政府分享，基层财政的财力只能依赖零星的地方税收及不完善的转移支付。为了增强基层财力，应赋予基层政府与省级和地市级政府共同分享共享税收入的权力。省以下共享税收入的分配则授权省级政府自行制定。
五、结语
法治化是财税体制改革的模式和方向，共享税法律制度的完善要注重公平与效率的考量，在中央统一领导，调动两个积极性的指导下，结合本国国情，合理配置税收立法权、税收收益权、税收征管权。共享税制是财税体制的组成部分，其法律制度的完善需要契合整体财税体制改革的理念和原则，与事权划分、财政转移支付等其他相关制度相配合，形成制度合力，最终实现财税体制改革的法治化。
