【摘 要】 生物性资产作为一种客观存在的实物资产，在我国高校校园内普遍存在。然而在高校资产管理过程中，生物性资产作为一种特殊形态的资产，管理上缺乏相应的制度和规定，账务上缺乏相应的反映和记录，操作上缺乏相应的方法和监督，每年国有资产的清查也未将这部分资产纳入清查范围之中，这是当前高校资产管理中的一个明显疏漏和缺失。文章根据当前国家国有资产管理规定及要求，对高校生物性资产实际拥有状况及管理现状和存在的不足进行了客观的分析。同时指出，要加强和完善高校生物性资产的管理，需要国家相关主管部门建立和完善高校生物性资产相关管理制度和规定，并建立相应的会计核算管理制度。
【关键词】 国有资产； 生物性资产； 资产管理
【中图分类号】 F231.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）11-0127-03
生物性资产作为一种客观存在的实物资产，在我国高校校园内普遍存在，尤其是植物，包括不少名花、名树等，有的树木已达数十年甚至百年之久，价值名贵。然而，在目前高校资产管理过程中，生物性资产的管理几乎是一片空白。面对这样的情况，如何建立健全高校生物性资产管理相关制度并加以有效执行，保证国有资产的全面、真实、准确和完整，是高校资产管理的现实问题。
一、生物性资产的概念
在我国现行《行政事业单位国有资产管理办法》[ 1 ]、《事业单位国有资产管理暂行办法》[ 2 ]以及其他相关事业单位资产管理的法律法规及《事业单位会计准则》[ 3 ]中，既未将生物性资产单独列出进行定义，也未将其纳入资产管理和核算范围。作为国有全额核算的事I单位，高校持有生物性资产的目的，既非出售或收获农产品，也非产出农产品、提供劳务或出租等，主要还是基于美化校园环境、环境保护、水土保持、防风固沙等社会公益性目的。
因此，根据高校的社会公益属性以及持有生物性资产的目的和特点，结合《事业单位会计准则》对资产的定义，本文将高校生物性资产定义为：由高校占有并使用，以美化环境、环境保护、水土保持、防风固沙等为主要目的，具有生命属性，并具有一定价值的动物和植物的总称。基于高校自身所具有的社会公益属性以及校园内生物性资产所具有的特殊价值属性，校园内的生物性资产理属国有资产，理应将其纳入国有资产管理范围。
二、高校生物性资产的分类
高校生物性资产因其生命属性特征的不同，可分为动物性资产和植物性资产两大类。
（一）动物性资产
高校拥有的动物性资产，主要是指为提升环境质量而购进并饲养的具有一定价值的观赏性动物，比如观赏用的珍贵鸟类，以及具有功能性的动物，比如用于校园安全防护而饲养的警犬等；不包括高校因为科学实验或教学实验而购买或饲养的动物性资产，比如试验用的小白鼠、兔子、青蛙以及其他的实验性动物。
动物生命周期通常具有可预见性，其经济价值通常会随动物的出售而得到体现，也会因生命周期的终结而消失，同时也会因下一代的出生而得到延续甚至增加。
（二）植物性资产
高校拥有的植物性资产通常是指校园内种植的树木类资产，尤其是一些名贵的树木，还有不少艺术盆景等。植物性资产的特点是生命持续时间长，生命形式固定，其当期价值可通过市场公允价值确定，而远期价值通常具有不可估量的特性。这类生物性资产的价值会随其生命期间的不断增长而增加。
根据高校生物性资产生命周期和价值的不同，其管理模式和会计核算也有差异。
三、高校生物性资产管理现状
（一）管理上缺乏相应的制度和规定
2006年7月1日实施的《事业单位国有资产管理暂行办法》第一章第三条规定，事业单位国有资产表现形式分为流动资产、固定资产、无形资产和对外投资等。这一规定表明，该办法没有明确将事业单位拥有的生物性资产纳入事业单位国有资产管理的范围，其资产表现形式中也未将生物性资产单独列出；财政部令第35号《行政事业单位国有资产管理办法》中同样明确规定，行政事业单位国有资产表现形式为固定资产、流动资产和无形资产等，生物性资产同样未能在资产表现形式中单独列示。这样直接导致相应的管理制度和规定缺失，这不能不说是我国事业单位国有资产管理的一个疏漏之处。
（二）《事业单位会计准则》缺乏对这部分资产核算的规定和要求
最新版《事业单位会计准则》第三章第十九条规定，事业单位的资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等，非流动资产包括长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等。该准则也没将高校校园内大量客观存在的生物性资产单独纳入相应的管理和核算范围，这直接导致相应的财务会计记录和反映缺乏必要的准则和制度的支撑。
（三）实际账务处理过程缺乏相应的反映和记录
在当前高校的财务账务处理中，对与新建建筑工程一并郁闭的生物性资产而发生的费用，通常并入在建工程成本中，完成验收后再一并转入固定资产；对后续发生的园林补栽及园林绿化维护支出，比如择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植所发生的后续支出，通常直接作为费用计入支出。这样的账务处理模式混淆了固定资产与生物性资产的不同本质属性，无法为生物性资产价值的后续管理提供相应的反映和记录。
（四）实物管理缺乏相应的制度和措施，也缺乏相应的主管部门和人员
目前高校生物性资产的后续管理通常由后勤管理处（或物管处）统一负责组织并实施，实施的对象主要是植物性资产，其措施主要是进行必要的施肥、喷农药、修剪等日常维护。植物性资产未单独予以列示并实施管理，缺乏相应的核算和记录，在实际操作过程中责任未能得到具体落实，也没有具体的经办及责任人员，相关生物性资产的种类、年龄、数量、树高、树干直径、树冠阴影面积等属性缺乏相应的记录，实际上处于一种无人监管和负责的状态。 （五）每年国有资产的清查也未将这部分资产纳入清查范围之中
从2006年开始的每年一次的国有资产清查，资产清查指导办法、清查类别、要求及相关明细报表，都没有生物性资产的相关内容。2016年财政部颁发的《行政事业单位资产清查核实管理办法》（财资〔2016〕1号）[ 4 ]以及《2016年全国行政事业单位国有资产清查工作方案》（财资〔2016〕2号）[ 5 ]同样没将高校的生物性资产纳入清查范围。这样的资产清查制度实际上是不完整的，与实际情况也是不相符的，是我国事业单位国有资产管理中一个不可忽略的疏漏和缺陷，这样的状态无疑会为国有资产的流失和浪费埋下隐患。
四、高校生物性资产管理的完善措施
（一）建立健全事业单位国有资产管理制度及规定
1.将事业单位生物性资产单独列示并纳入国有资产管理范畴
高校属于国有全额核算事业单位，其资产的管理必须以我国相关事业单位资产管理制度和规定为准绳。因此，为了实事求是全面反映和规范高校国有资产的管理，首先需在国家相关事业单位资产管理制度中补充并完善相应的生物性资产管理制度，在《事业单位国有资产管理暂行办法》中明确将生物性资产在国有资产表现形式中单独列示同时规定“事业单位国有资产表现形式为流动资产、固定资产、无形资产、对外投资、生物性资产等”，从国家层面将生物性资产单列并纳入国有资产管理范围。
2.完善相关管理制度，科学有效分工，落实责任
高校生物性资产管理制度的基本内容包括生物性资产的增加、配置、维护、处置、评估、产权界定、产权登记、产权纠纷调查和处理、资产清查、资产统计报告和监督检查等制度。目前在高校生物性资产管理实践过程中，通常只有后勤部门负责植物性资产的日常施肥、除虫、浇水、修剪等工作。为切实加强校园内生物性资产的管理，高校可以设置“后勤处―资产管理处―财务处”三部门联合分工管理的机制。
其中后勤处主要负责生物性资产的日常维护工作，包括但不限于日常施肥、除虫、浇水、修剪等，并负责按国家相关法律法规的规定，科学合理地进行生物性资产的新增、处置、产权变动以及所需经费额度等相关事项的申请，同时提供相关材料报学校相关职能部门和领导审批，落实具体管理和经办人员的责任。
资产管理处主要负责按国家相关规定对后勤处提出的申请事项予以审批，组织并实施生物性资产的实物验收、登记和管理等工作。包括：单独制定生物性资产的相关管理制度并建立相应的账卡；负责组织并实施生物性资产实物配置事项的审批、采购、验收和记录等工作；负责组织并实施生物性资产的评估、统计、清查、登记、报告、监督检查、处置等工作；负责及时向相关主管部门和人员报告本校生物性资产管理情况，并自觉接受相关主管部门的指导和监督，以保障国有资产的安全完整。
财务部门主要根据资产管理处送交的合法有效的凭据资料，负责完成生物性资产的账务处理工作，并从财务层面制定本单位生物性资产管理和对账制度，以加强对生物性资产的价值记录、监督和管理。同时根据国家相关法律、法规和政策规定，协同学校相关部门对生物性资产管理执行情况进行监督检查，积O参与生物性资产的清查、记录和上报等工作。
在实际管理过程中，三个部门应定期对学校生物性资产进行实地清查盘点，做到记录清楚，账、卡、实相符，并按国家相关国有资产管理规定，对生物性资产的转移、转让、出售、报废、报损、核销等提出意见和建议，按规定审批权限报相关部门审批。
3.完善事业单位生物性资产价值评估制度，定期对生物性资产价值进行评估
高校生物性资产的来源有三部分：一部分为建校时自然具有或接收捐赠获得；一部分为学校后续新增建筑物时随同建筑物新增种植获得，这部分资产价值已随房屋建筑物的竣工验收而并入固定资产原始账面价值；还有一部分为后续环境绿化以及选育等目的而新增种植，这部分通常作为费用直接计入支出。这三部分目前都没能在账面上进行单独反映，也缺乏有效的价值记录和有效的原始价格凭证。因此，这三部分生物性资产（植物）的价值价格应重新评估、确认和记录，以确保生物性资产账面价值与当期实际公允价值相吻合，保证国有资产的真实、全面和有效。
4.建立健全生物性资产档案登记及信息统计报告制度
植物类生物性资产通常生命周期长，其价值也会随时间的推移而发生渐进性增值。因此，学校应当建立健全生物性资产的档案登记，并通过建立和完善生物性资产管理信息系统，对生物性资产实行网络动态化管理和统计报告，并定期通过信息系统对生物性资产的属性及属性变化进行记录和图片展示，以现代信息技术为依托，提升对生物性资产的管理绩效。
5.建立生物性资产的定期监督检查制度
由于生物性资产特有的生命属性和价值属性，为减少直至消除在相关管理过程中存在的漏洞，消除舞弊的机会，学校相关职能部门应当按照国有资产管理相关要求，积极建立健全生物性资产的维护、监督、检查和相应的绩效评估机制，定期对生物性资产进行监管和评价，确保生物性资产生命的持续健康和价值的持续有效。
（二）完善《事业单位会计准则》，建立健全生物性资产会计核算管理制度
1.完善《事业单位会计准则》，增设相应会计科目
2011年6月，国内学者李军等人在《浅析高校生物资产的核算》[ 6 ]中对高校生物资产的会计核算进行了探讨，但是由于相关会计准则缺乏指导性的规定，导致其会计核算工作无法真正实施。实际工作中，高校的生物性资产作为一类特殊资产，会计上应该予以单独分类、记录、反映和监督。因此，在《事业单位会计准则》（2013年1月1日起施行）第三章第二十一条中，应将“事业单位非流动资产包括长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等”改为“事业单位的非流动资产包括长期投资、在建工程、固定资产、无形资产、生物性资产等”，通过准则的形式将事业单位的生物性资产单列并进行定义，为高校生物性资产的财务管理和核算提供准则上的支撑。 在相关财务会计核算科目的设置上，首先需在《事业单位会计准则》中增设“生物性资产”一级科目，同时根据本校实际情况在该科目下设立二级明细科目，包括但不限于“生物性资产――动物资产”、“生物性资产――植物资产”等科目，然后再根据实际需要设立三级明细科目，比如“生物性资产――植物资产――公益性植物资产”等。本科目的期末借方余额，反映学校期末公益性生物资产的价值。
同时，事业单位资产负债表中也需增设“生物性资产”栏目进行单独列示，并单列生物性资产分类明细汇总表。
2.建立相应的会计核算制度
为进一步促进生物性资产会计核算的落实，《事业单位会计准则》中应增加生物性资产核算的相关内容，同时在《高等学校会计制度》[ 7 ]中将生物性资产的会计核算单独作为一节进行指导和说明。高校生物性资产会计核算内容主要包括以下方面：
（1）生物性资产的初始计量
高校生物性资产来源主要包括天然起源、接收捐赠、外购、自行栽培、自行营造、自行繁殖或养殖、投资者投入、因择（间）伐或抚育更新性质采伐而补植等类别。这一类会计业务在账务处理过程中增加“生物性资产”账面价值的同时，增加记录“非流动资产基金――生物性资产”账面价值。
（2）生物性资产的后续计量
生物性资产不参与学校教学、科研和社会服务的过程，其价值通常会因生命时间延长而增加，期间所发生的部分维护费用也会因此而得到补偿，所以对生物性资产不需计提折旧。郁闭前发生的维护费计入“生物性资产”账面价值，郁闭后发生的维护费直接计入当期支出。郁闭后，高校定期聘请具有相应资质的评估机构对生物性资产进行价值测试，并对其当期公允价值进行相应的记录和反映，确保资产价值管理的延续性和相关性。
（3）终止计量
生物性资产的终止记录主要包括对外出售、无偿调出、对外捐赠、自然死亡、损毁、失窃等类别。终止计量需要通过“待处理财产损益――生物性资产损益”进行过渡处理，并同时减少“生物性资产”和“非流动资产基金――生物性资产”的账面价值。
（三）完善国有资产清查制度，将生物性资产纳入国家资产清查范围
将生物性资产纳入每年一次的资产清查范围，是全面完善和加强国有资产管理的需要。因此，在国有资产清查制度、要求和指导办法里面，应该增加生物性资产清查的内容，并在清查报表相应栏目予以反映和记录，同时新增生物性资产清查明细表。只有这样，高校国有资产清查的内容和形式才完整有效。
生物性资产在高校客观存在并具有较大价值，国家也为此投入了不少资金。只有建立健全生物性资产相关管理制度和规定，尽快制定相应的管理办法及实施细则，落实责任，加强监管和记录，高校国有资产的管理才会全面、真实、有效。
【主要参考文献】
[1] 财政部.行政事业单位国有资产管理办法[Z].2006-
07-01.
[2] 财政部.事业单位国有资产管理暂行办法[Z].2006-
07-01.
[3] 财政部.事业单位会计准则[Z].2013-01-01.
[4] 财政部.行政事业单位资产清查核实管理办法[Z].财资〔2016〕1号，2016-01-20.
[5] 财政部.2016年全国行政事业单位国有资产清查工作方案[Z].财资〔2016〕2号，2016-01-20.
[6] 李军，朱国奉，姚恒珍.浅析高校生物资产的核算[J].全国商情（理论研究），2011（6）：28-29.
[7] 财政部.高等学校会计制度[Z].2014-01-01.
