▲ 基金项目：湖北省人文社会科学研究项目（批准号2005y181）
◆ 中图分类号：D922.22文献标识码：A
内容摘要：电子商务是21世纪信息化社会贸易活动的主要表现形式。交易方式的变化，使传统税收法律面对电子商务税收及相关问题出现了空白或盲点。本文阐述了电子商务税收法律体系的构建背景，分析了我国电子商务税收法律体系构建的基本原则，并提出了我国在电子商务环境下税收法律体系构建的基本内容。
关键词：电子商务环境 税收法律体系 基本原则 基本内容 构建
上世纪90年代以来，随着计算机技术的发展和internet的应用和普及，一种基于互联网、以交易双方为主体、以银行电子支付和结算为手段、以客户数据为依托的全新的商务模式―电子商务（Electric Commmerce）应运而生。近年来，电子商务的发展速度惊人。2005年8月，美国一家研究机构公布，在过去的几年里，美国电子商务年均增长率达到97%，相当于全美零售总额的8%。联合国贸易和发展会议认为，今后电子商务将以50％以上的速度持续增长， 2006年全球电子商务交易额最多可达12万亿美元，占到世界商业交易额的18％。
电子商务税收法律体系的构建背景
在我国，近年来广州、深圳、北京、上海等大中城市的电子商务发展迅猛，电子交易额成倍增长。据全球权威研究机构IDC 预测，从2002年开始，我国电子商务市场将从起步阶段逐渐步入快速增长时期。2004年，我国的电子商务总额累计达到4400亿人民币，2005年我国的电子商务总额已突破6000亿人民币。
与世界发达国家相比，我国的电子商务还处于萌芽或起步阶段。我国目前使用互联网的人数只有1000万左右，其中直接从事电子商务的仅占15％，即150万人。1999年我国网上购物的交易额为5500万元，仅占社会零售总额的0.0018％，只有20.3％的网民参加过网上购物，并且其中只有40％的人感到满意。这表明，我国电子商务发展的现状还不能令人满意。但是，我国目前互联网上网人数却在以年40％的速度增加。根据一般的经验，当上网人数达到1500－2000万人时，电子商务将会出现盈利点。因此，网民人数激增表明我国的电子商务将进入一个飞速发展的时期。
电子商务不仅仅是一种新的销售渠道或新的商业运行模式，而且它是知识经济运行和发展的最佳模式，代表着未来贸易的发展方向，它将影响一个国家在未来全球化经济技术竞争中的地位和作用，会对社会经济的发展产生极为深远的影响，它将成为一种势不可挡的历史趋势和时代潮流。在这种历史背景下，规范、引导、保护、鼓励电子商务的发展，就成为我国政府的一项重要任务。
由于电子商务的发展，使传统税收法律制度难以解决电子商务税收及相关问题，出现了法律的空白或盲点，已经对原有的税收法律制度提出了严峻的挑战。因此研究电子商务环境下的税收法律体系的构建将直接影响和制约电子商务的发展。这对于规范和促进电子商务在我国的发展有着重要的意义和作用。
我国电子商务税收法律体系构建的基本原则
（一）以我国现行的税收原则为基本原则
我国电子商务的发展尚处于起步阶段，电子商务贸易占整个贸易的比重还比较小，但电子商务的发展速度较快，比重快速上升。因此，在制订电子商务相关税收政策时，应以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点对现行税制作出必要的修改、补充和完善。这样既能适应目前电子商务与传统商务并存的现状，也不会产生太大的财政风险。电子商务相对于我国税收原则来说没有本质的区别，所以现行的税收原则仍适用于电子商务，只不过随着电子商务的发展需增添新的内涵。
1.税法公平原则。电子商务作为一种新兴的贸易方式，虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照税法公平原则的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。确立税法公平原则的目的在于支持和鼓励商品经营者采取电子商务的方式开展贸易，但并不强制推行这种交易的媒介。同时，确立税法公平原则也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种。它只是要求对现行的税法进行修改，扩大税法的适用范围和解释，并以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税。
2.税法中性原则。与发达国家相比，我国的电子商务起步较晚，发展的速度和规模也有待于进一步提高。因此，保护和鼓励电子商务发展就成为我国目前的一项重要工作。在这种情况下，对电子商务进行税收立法就必须坚持税法的中性原则。按照这一原则的要求，税法的制定或实施不应对电子商务的发展起到延缓或阻碍作用。在制定电子商务税收法律时，应当以交易的本质内容为基础而不考虑交易的具体形式或媒介，以避免税收对经济的扭曲，使纳税人的经营决策取决于市场而不是取决于对税收因素的考虑。同时，按照这一原则的要求，对电子商务的税收立法要贯彻简洁、明确、可预见性、易于操作的原则，以降低税收管理机关的征税成本和从事电子商务纳税人的纳税成本。
3.技术先导原则。制订电子商务税收征管措施时，既要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率，降低征收成本。如通过互联网实现税务机关与互联网络管理部门及工商行政管理部门联网，将原手工登记改成“网上登记”；通过互联网实现税务机关与纳税人联网，将原上门纳税申报改为“网上电子申报”、“网上管理”、“网上稽核”等；通过互联网实现税务机关与“网上银行”、国库联网，将原通过转账或现金缴纳税款的方式改为“网上电子纳税”；通过互联网实行税法宣传网络化。这些均可大大降低税务部门的征收成本及纳税人的纳税成本，提高征纳双方的效率。
4.简化、适用原则。在制订电子商务税收政策时，一方面要以我国现有的网络技术条件和税收征管水平为前提，确保税收政策能被准确贯彻执行；另一方面，要力求将纳税人利用电子商务进行偷税与避税的可能性降到最小限度。对电子商务这个新兴领域，税收规则与制度试图求全是不现实的。税收规则与制度的制定应该既简明扼要，又便于实行。
（二）维护国家税收利益的原则
由于电子商务的虚拟化、数字化、匿名化、无国界和支付方式电子化等特点，其交易信息大多被转换成数据流在网上传送，税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，这样各国对所得来源地的认定及所得种类的划分必然发生争议。而对于电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收主权问题，对此国际上会分歧较大。
目前，国际上电子商务比较发达的国家均是采用属人原则确定居民管辖权，发展中国家则广泛使用属地原则确立来源地管辖权。随着电子贸易的迅猛发展，收入来源地管辖权越来越难以适应国际税收的要求，这就迫使发展中国家必须逐步适应居民管辖权原则，积极与发达国家进行磋商、协调，以便争取更多的利益。近期可采用居民税收管辖权与来源地税收管辖权并存的方案，以后逐步向居民管辖权过渡。美国在网络经济领域，无论是作为卖方还是网络服务供应商，都占有相当大的份额。从电子商务净出口国的立场出发，美国大力提倡居民税收管辖权。而我国和其他大多数电子商务的净进口国在电子商务征税问题上应坚持收入来源地税收管辖权优先的原则，坚持在常设机构原则的基础上补充和完善税收制度，在互利互惠的基础上，谋求全球一致的电子商务税收规则，保护各国应有的税收利益。
为此，我国应在借鉴其他国家电子商务发展成功经验的同时，结合我国实际，探索适合国情的电子商务发展模式。在制定电子商务的税收法律制度时，既要有利于与国际接轨，又要考虑维护国家税收主权和保护国家利益，以最大限度地保障本国的税收权益。
（三）前瞻性原则
在电子商务迅猛发展的今天，电子商务不仅对税收产生影响，而且对宏观经济政策和政府行政管理也提出了新的挑战。要在充分考虑电子商务不断快速发展变化特点的前提下，结合我国电子商务及网络技术发展的前景来制定电子商务税收政策，使其具有超前性，从而保证税收政策具有一定的稳定性和权威性。
由于电子商务税收政策必须谋求全球的一致性，才能充分提高税收效率、消除国际间税收的不正当竞争。因此，兼顾我国加入WTO对修订税收政策的要求，我国电子商务税收政策的制定在坚持维护我国税收权益及互利互惠的基础上，要力求与国际电子商务规则接轨。
我国电子商务环境下税收法律体系构建的基本内容
根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国在电子商务环境下构建税收法律体系的基本内容有如下几个方面：
重新界定有关电子商务税收的基本概念。这方面具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。
界定电子商务经营行为的征税范围。根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。
修改税收实体法。在明确立法原则的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。
进一步完善税收征管法。除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。
笔者认为，确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。
此外，应明确具体的规定财务软件的备案制度。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。
完善电子商务的相关法律。笔者认为，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。同时，也应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。并且要完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。
加强国际税收协调与合作。在电子商务税收立法过程中，只有进行充分的国际协调，才能最大程度地保证税收法律的有效性。国际税收协调与合作，不仅可以消除关税壁垒、避免跨国所得和重复征税，而且可以促进各国互相变换有关信息，携手解决国际税收方面存在的共同性问题，逐步实现国际税收原则、立法、征管、稽查等诸方面的紧密配合，以及各国在税制总体上的协调一致。在电子商务全球化和我国加入世界贸易组织的大背景下，我国应积极参加电子商务税收理论、政策、原则的国际协调，尊重国际惯例，在维护国家主权和利益的前提下，研究制定适合我国国情的电子商务税收政策。
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