摘 要：理性自利的经济人和会计信息的经济后果要求我们从监督制约角度考虑不切实际的会计政策和会计估计的变更。本文主要从内部审计机构设置、注册会计师审计独立性、政府监管以及公众投资者角度分析不切实际的会计政策和会计估计得以存在的条件并提出相应的对策。
关键词：会计政策和会计估计；内部审计；注册会计师审计 ；证券市场退市制度；公众投资者
一、引言
而受托责任和退市风险则使公司有了利用不切实际的会计政策和会计估计变更调节利润的动机。受托责任公司制下，公司的所有权与经营权分离，所有者--股东投入资本，获得投资收益，经营者--总经理投入劳动，获取工资薪金，在这种受托责任制下为激励经营者，公司多实行将经营者工资薪金同公司的净利润挂钩的奖励机制。为实现个人利益的最大化，公司经营者将可能采用不切实际的会计政策和会计估计，调增净利润。在现行退市制度下，上市公司连续两年亏损，将被给予退市风险警示，连续三年亏损，将被暂停上市，连续四年亏损，将被终止上市。上市公司为维护自己在股票市场的声誉以及设法保住低成本的融资渠道，将可能采用不切实际的会计政策和会计估计变更的变更调节利润。
自利动机和会计政策和会计估计变更存在较大的选择余地是不切实际的会计政策和会计估计变更产生的原因，制约力量的薄弱则是不切实际的会计政策和会计估计变更得以存在的条件。
二、制约不切实际的会计政策和会计估计变更的第一道防线――内部审计
合理的内部审计机构设置应该是既保证内部审计的独立性又要保证信息的对称性。因此企业应建立多层次的内部审计机构，中低层次的内部审计机构负责企业日常生产经营活动的审计，同时又有高层次的内部审计机构防止中低层次的内部审计机构同总经理进行串通谋私，以此规避不切实际的会计政策和会计估计变更的发生。
三、制约不切实际的会计政策和会计估计变更的第二道防线――注册会计师审计
注册会计师审计是随着商品经济的发展，财产的所有权和经营全分离及资本市场形成而产生的，是商品经济条件下经济监督机制的主要表现。公司的所有者凭借自己的所有权，选择聘任最符合自己利益的注册会计师，注册会计师依法对财务报表的合法性和公允性进行审计，注册会计师的审计结果关系到所有者和债权人的利益。理论上，在所有者、经营者和注册会计师之间形成了两层委托代理关系：一是所有者和经营者的委托代理关系，二是所有者和注册会计师之间的委托代理关系。在注册会计师和公司的经营者之间没有委托代理关系，保证了审计者相对于被审计者的独立性。但是，不完善的公司治理结构和中小股东搭便车的行为，造成了经营者和注册会计师事实上的委托代理关系，注册会计师的独立性受到严重影响。事实上的委托代理关系和注册会计师违法的所要承担的法律责任，审计报告则可能是双方博弈或妥协的结果，由此导致不切实际的会计政策和会计估计这种企业有较大选择空间的会计舞弊的识别和认定更加困难。
鉴于事务所事实上要从被审计者获得审计费以保证事务所的生产经营和发展以及经营者出高价获取标准无保留意见的审计报告的诱惑或压低审计费和更换事务所的威胁。提出关于审计费制定和支付的设想：审计费有专门的机构制定，并在审计之前商定或支付，审计费的支付不以审计报告的结果而改变。
四、制约不切实际的会计政策和会计估计变更的第三道防线――政府监管
在中国上市资格少，贷款成本高，又有各种约束性条款而在股市募集资金没有还本付息的压力，为了能够保住珍贵的上市公司资格，股东在连续两年亏损的情况下，极有可能通过变更会计政策和会计估计的方式"扭亏为盈"，避免被暂停上市。当公司的亏损是由于一些不可逆事件的影响造成的，公司上市资格的保留则是对股民利益的极大损害。因此退市制度的执行对中小股东利益的保护具有重要作用。
相对于系统的舞弊和造假，会计政策和会计估计的变更，需要在公司中附注披露，在特殊的时点的会计变更，如公司连续两年亏损状况下，掌握财务知识就可能察觉其中可能存在的嫌疑。因此，通过各种媒体渠道加强对个人投资者的知识教育，宣传理性的投资理念，不断提升个人投资者的专业技能，同时，要不断推动证券投资主体机构化。因此，通过公众投资者对股票筛选的方式使不切实际的会计政策和会计估计变更失去市场价值，将会对不切实际的会计政策和会计估计变更形成有效的制约。
