【摘要】 政府会计是对各级政府及其构成实体行政与事业单位财务收支活动的反映、核算和监督。作为会计首要职能的核算既是进行政府绩效评价的基础，也使进行会计监督、实行政府审计成为了可行。本文从会计核算的目标、会计核算的范围、计量基础以及制度建设等角度出发，揭示我国政府会计核算中存在的三大问题，并提出明确会计核算目标、正确界定核算主体、扩大权责发生制的运用、加强政府审计及会计法规制度建设的改革建议。
【关键词】 政府会计 会计核算 改革
一、引言
在党和政府的领导下，我国经济经历了由“计划经济”向“市场经济”的转变，进一步体现了市场在资源配置中的决定性作用，然而政府财政政策的制定和实施、政府的购买行为等都会从不同程度上影响着经济的运行。因此，在市场自由发挥的同时，我们仍不能忽视政府对经济的干预。
政府可以从经济、行政、法律三个方面来对经济实施干预。从经济干预的角度来说，政府可以通过财政预算、税收、财政投资、财政补贴、调整法定存款准备金率、再贴现率，公开市场业务等方式对经济进行宏观调控，以实现最大程度的公平与效率。这就要求政府职能部门应当公平公正的配置公共资源，提高效率，最大程度的实现资源的有效使用。政府会计核算为资源的配置及使用提供全面的信息，帮助政府进行科学决策，也是对政府的行政效率进行监督的基础。完善的会计核算能够提供全面的政府会计信息，然而我国当前的政府会计核算仍存在着一系列问题，成为制约我国科学民主决策、政府绩效评价以及审计监督的重要因素，因此如何完善我国的政府会计核算也就成为现代政府会计发展的一个挑战。
二、政府会计核算的内涵
一个成型的组织都必须设置相应的财务部门，他们对组织的经济活动、财务收支状况进行记录，为组织决策提供数据信息依据，并参与组织决策，以实现组织的长远发展。社会的三种组织――企业、政府、民间非营利组织，因社会责任分工而产生，各自承担相应的社会责任，履行组织的义务，组织活动所需要的物质财务来源按法律规定的途径而形成、使用。国家是一种拥有庞大的资源，提供公共产品与服务的社会组织，依据法律、政策、经验解决问题，取得和使用社会物质资源，在实践中发展，在发展中进步。政府的财务收支活动及其结果必须有一个会计部门来实现会计核算和监督，同时，政府一系列活动的决策也都是建立在会计核算数据信息分析的基础上的，因此，政府组织必须有政府会计。
政府会计是国际上通行的称谓。所谓政府会计，是指核算和监督政府单位及其构成实体行政单位、事业单位在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计管理体系。政府与社会公众从一定意义上是一种委托代理关系，在政府会计中，我们把所有政府单位及政府构成实体的行政、事业单位看作一个履行受托责任的整体，以这个整体作为财务报告的主体来全面、系统地反映其预算执行情况、资金运用活动以及财务管理业绩，是政府推进科学民主决策，实施正确的财政政策和宏观调控的信息基础。
政府会计核算是指政府单位及其构成实体行政单位、事业单位以货币作为计量单位，对会计主体的资金运动进行确认、记录和计量，是由会计要素、会计处理方法、信息披露等构成的集合体，形成政府的会计信息系统。其中会计基础是会计核算中的主要组成部分，而随着信息技术的引入，会计核算的计量单位有望得以扩充。另一方面，由于政府部门身份的特殊性，政府一般采取有差别的对内与对外披露范围与制度。
三、我国政府会计核算的发展与弊端
人们普遍认为西周是我国政府会计的起源，然而我国政府会计最早可追溯于商代的“官厅会计”。建国成立后，我国逐渐对政府会计进行发展。1951年施行的《暂行条例》中明确规定，政府会计总称为预算会计，并将预算会计划分为财政总预算会计和单位预算会计两大类。1989年，我国对财政总预算会计划分为预算资金和预算外资金“两条线”，并在原来政府会计划分的基础上加上了专业会计（如：核算收入的国库会计，核算征收预算收入的预算收入征解会计，核算支出的拨款、贷款会计）。1966―1976年，“十年文革”使得会计的发展处于停滞不前的状态。直至1998年，我国预算会计体系的框架基本构建完成。
核算是会计的基本职能之一。它将发生的所有的经济事项转化为可量化、可比较的数字，进而实现对政府的监督。我国政府会计与企业财务会计在信息质量要求等方面表现出一定的相似性，然而由于政府会计核算主体的特殊性，他在对会计科目的划分、会计核算基础的选择上又与企业财务会计存在不同之处。因此，也就产生了对我国政府会计核算的进一步探索。
1、核算目标模糊
会计核算的目标可概括为为两大类，即监管和决策。针对不同主体，会计核算的目标则是有所侧重的。一般而言，企业的所有者与经营者相对独立，所有人一般不直接参与企业的决策、经营，因此企业会计核算更重要的是能提供企业相关资金流动、利润的信息，以便利益相关者对企业进行评价与监管。
我国政府的宗旨强调“为人民服务”，从一定意义上说，政府与公民是比较特殊的委托代理关系。政府的财政资金主要来自于税收，也就是说，政府的收入完全由社会提供，这也是所谓的“取之于民”。而一些社会公共商品则必须由政府提供才能够满足社会的需求。此外，科学、教育、卫生防疫、军事等也需要政府财政的有力支持，这就是通常所说的“用之于民”。因此，与企业相比，政府的会计核算应尽可能提供全面的信息，以进行科学决策，最大程度的实现资金使用的高效性。
2、核算范围过于狭窄
作为一中核算工具，政府会计能够为我们提供政府资金来源以及使用的信息。当然，出于国家安全的考虑，政府会计所披露的信息在一定程度上也是不完全的。
随着我国政府从“行政管理型政府”向“全方位服务型政府”的转变，政府会计的业务活动必须履行其管理和服务职能，满足社会公共需要，因而其财务支配必须要最大限度地体现社会公众的利益，全体人民则成为了政府财务报告的监督者。然而在实践中，不提折旧、不算净值的固定资产的处理容易虚增资产，加大监管难度；积极的财政政策（国债发行、外债）却不能全面、完整揭示政府财务；社会保险基金施行独立于预算会计制度外的《社会保险基金会计制度》，不能全面反映其运行状况。 此外，从科目设置上来说，在建国成立初期，会计科目划分为“收入”、“支出”、“资产”、“负债”以及“资产负债共同类”五大类科目；1966年开始，会计科目则划分为“资金来源”、“资金运用”以及“资金结存”三大类；直至1998年，我国开始施行的制度则确立了新的会计要素，将会计科目划分为“资产”、“负债”、“净资产”、“收入”以及“支出”五类。从信息的对外披露来看，我国政府会计在会计处理时以收付实现制作为核算基础，在报告时则采用权责发生制，政府会计也不注重成本的核算，这就使得报告的使用者难以有效地运用财务报告掌握其真实情况，难以有效地评价政府的绩效管理。
3、实行收付实现制为主的会计基础
我国政府具有非营利性组织的特征，其资金主要依赖于上级拨款，关注资金收支结余，政府会计主要负责对财务收支状况的核算，一般不进行对成本的核算以及财政资金使用效果的考察。因此，在侧重于为预算资金的分配和使用服务时，“收付实现制”基本能够满足国家对预算收支管理的需要，且收付实现制的核算方式设置科目少、录入方式简单，弱化了会计信息处理的难度。这也是在过去几十年来我国一直以“收付实现制”作为主要会计核算基础的重要原因。
收付实现制虽然能体现政府当期资金的收付情况，但不利于对其受托责任进行评价。随着人民当家作主观念的深入人心，网络信息技术的飞速发展，公民开始将更多的目光集中在政府受托责任的履行状况，关注投入与产出的有效性，传统的以“收付实现制”为主的核算基础难以实现成本与效益的配比，不利于准确揭示政府的财政情况，不利于全面的评价管理者的工作绩效，亦不能适应广大群众的需求。采用收付实现制的“滞后性”和“狭窄性”是其固有的弱点；非现金交易的出现、固定资产的折旧以及不在当期支付的养老金等一系列因素使得政府会计在收付实现制的条件下不能提供完整的完全成本信息；机会主义行为者操纵交易时间，易产生财政风险（如为防赤字拖欠工资）。
4、“制度规范”缺乏灵活性
四、我国政府会计核算的改革建议
1、明确会计核算目标
政府会计核算目标受政府职能的影响，因此明确政府会计核算的目标应当首先明确政府的主要职能，即实现“取之于民，用之于民”、满足公共利益与需求、促进社会公平。与此相对应的，政府会计核算的目标应当首先是能够提供决策有用的信息，即决策有用性；其次是能够提供比较全面的信息，以便政府绩效审计的实行和实现公民对政府部门的监督权利。
2、正确界定核算主体
核算主体包含记账主体与报告主体两大类。从会计核算角度来说，记账主体又可被称作会计主体，是对发生的经济业务与经济事项在空间范围上的界定，主要解决单位业务核算及确认入账的范围问题。西方国家在确定记账主体时普遍采用政府基金会计模式，即以各类基金作为记账主体。这种模式可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金之间的界限更加清晰，便于加强政府财务资源管理，更好地约束国家预算体系中的各个组织和单位严格执行国家预算，保证各项资源用于法定用途，增强政府会计的透明度，为立法机关和公民进行监督提供必要的前提条件。
报告主体建立在会计核算的基础之上，主要是对纳入政府财务报告的内容及范围的界定。从财务报告的目标来看，报告主体应包含那些被政府所控制的所有资源，由于政府组织结构的复杂性，这种控制可以看做是财务与经营决策的控制，并根据政府职能设置不同层次的报告主体，以提供更为全面的信息满足不同层次信息使用者的需求。
3、选择适宜的会计处理基础
我国应进一步将权责发生制引入会计核算。从各国应用权责发生制的深度和范围来说，可以将引入全责发生的进程分为全面引入型和渐进引入型两种。全面引入型是指从会计的处理到财务报告的披露完全以权责发生制为依据；渐进引入型又被称作修正的权责发生制，是在原有的“收付实现制”的核算基础上，逐步将权责发生制引入政府会计核算的各个领域，按照逐步引入的模式可划分为分步推进模式与逐渐扩展模式。
会计核算的改革不能一蹴而就，针对我国长期以“收付实现制”作为核算基础政府会计现状，我国应当循序渐进的引入权责发生制。国际上较为普遍的对于政府会计的核算主要采用预算会计和财务会计相分离的做法，即对于财政资金流量的核算采用基于收付实现制的预算会计，对于整体财务运行和财务状况的核算则采用基于不同程度权责发生制的财务会计（如国际公共部门会计准则），二者相对独立，提供的会计信息各有侧重。此外，还可借鉴香港“双分录”的核算方法，使预算会计和政府会计实现一定程度上结合。
4、完善政府审计
政府审计是对政府会计核算监督的最具权威、最直接的模式，是保证会计工作正常进行、确保会计信息真实性与可靠性的强硬后盾。因此，在实行政府会计核算改革的同时，还应注重政府审计的改革，加强对政府结果的审计以及对政府过程的控制，使政府审计贯穿经济活动事前、事中、事后整个领域。从整体上把握政府财政资金收支情况以及使用的效率性、效果性和经济性，并进一步发展政府绩效审计。
5、加强法规制度建设
加强制度建设是实现政府会计改革基础。针对我国目前政府会计核算的现状，其当务之急应当进一步扩大政府会计的核算范围，使政府会计的核算能够提供全面有效的数据，更全面的反应政府职能部门受托责任的履行状况，而要使改革能够顺利进行就必须得到制度的有效支持，使核算活动有制度可依。此外，为了进一步规范会计核算人员的行为，相应的法律法规建设也是必不可少的，它不仅能够为会计人员的行为起到预警的作用，规避道德风险，也能够为违规行为的处理提供依据。总的来说，我国政府会计的改革也应将法规制度建设纳入其中，使我国政府会计制度形成制度规范与规则规范相结合制度模式。
【参考文献】
[3] 刘瑜：对我国政府会计核算基础改革的新思考[J].经济论坛，2010
（6）.
[5] 裴文英：对政府绩效审计若干问题的探究.审计与经济研究[J]，2005
（6）.
[6] 聂萍、郭理湘、易谷秀：顾客导向型政府绩效审计――以实现增值价值为基础[J].财经理论与实践，2010
（6）.
[7] 张连江、喻景中：论政府会计的会计记账主体与报告主体[J].财务与会计，2003
（10）.
[8] 陈骏：我国政府绩效审计发展机制研究――基于新公共管理背景下的辩证思考[J].审计与经济研究，2006
（3）.
[9] 盛巧玲：基于制度建设的我国政府绩效审计发展探析[J].学术交流，2011
（3）.
