作业成本法毕业论文范文
目 录
1 绪 论 1
1.1选题背景及意义 1
1.2国内外研究状况 2
1.2.1作业成本法的国外研究状况及应用概况 2
1.2.2作业成本法在我国的研究状况及应用概况 4
1.3题目研究方法 4
1.4论文构成及研究内容 5
2 作业成本法概述 6
2.1 作业成本法的概念及核算要素 6
2.2 作业成本法的基本原理 7
2.3 作业成本法的核算步骤 7
2.4作业成本法的适用条件 9
2.5 作业成本法与传统成本法的区别 9
3 作业成本法在我国的应用分析 12
3.1 作业成本法在我国企业的运用现状 12
3.2 我国实施作业成本法存在的问题 12
3.3 作业成本法在我国应用的可行性 14
3.4 我国运用作业成本法的实施建议 15
4.雄力集团公司运用作业成本的实例分析 17
4.1 公司背景及问题提出 17
4.2 作业成本法在雄力公司的实际应用： 17
4.3 作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较 19
4.3.1 制造成本法下产品成本的计算 19
4.3.2 作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较 20
4.4 雄力公司运用作业成本法的实施评价 21
5.我国运用作业成本法的前景展望 255.2需要进一步探讨的问题 27
结 论 28
参 考 文 献 29
致 谢 31
1 绪论
1.1选题背景及意义
降低成本是企业经营管理中一个永恒的话题。随着社会经济的迅猛发展，市场竞争日趋激烈，全球企业界对成本管理的关注呈越来越重视的趋势，主要原因来自于这样一个公认的事实：成本渗透于企业的一切经济活动之中，并已成为了决定企业竞争力的重要因素之一。因此，“如何有效控制成本、进而降低成本”成为了各个企业迫切需要解决的问题。
作业成本法(Activity-Based Costing，简称ABC)自提出以来，在理论界广受推崇，被视为当代管理会计的重大发展成就之一，也被视为新一代革命性的成本管理系统。作业成本法产生于现代企业的制造环境中，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，具有很强的实用性，因而在欧美各国己经开始采用并呈现出较好的发展势头。作业成本法改变了传统会计理论对间接成本的核算，所提供的成本信息更全面、客观、准确。国外对作业成本法的研究己经比较成熟，在企业应用中取得较大的成功。但我国学者对国外作业成本法的最新理论接触较少，大部分学者只是介绍作业成本法的理论，没有深入与我国当前的国情相结合进行研究，尤其是作业成本法在实践中暴露出弊端后，我国会计界都未进行深入的研究。截止2000年底，作业成本法已被广泛应用于预测采购量、成本管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，作业成本法在我国也有一些成功的应用案例，例如许继电器成功地利用作业成本法控制了销售费用。但作业成本法的成功率并不高。而且，我国现阶段由于廉价劳动力带来的成本优势不可能长期保持下去，因此企业有必要根据本身实际情况，通过作业成本法降低成本。
总之，我国企业整体发展水平还不算高，但部分企业或某个部门环节已经具备了实施作业成本法的条件，针对这种情况，本文结合国内外作业成本法的理论和实践经验，根据我国当前实际情况提出几点解决对策，促进作业成本法在我国的实施和应用。
1.2国内外研究状况
1.2.1作业成本法的国外研究状况及应用概况
作业成本法最早由美国会计学家埃里克•科勒（Erie Kohler）提出。科勒当时所面临的问题是如何正确计算水力发电行业的成本。水力发电行业不存在原材料从市场上购进的问题，其主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维修费用等间接费用及对设备进行监控和维护的人工费用。采用传统的以人工小时来分配间接费用，显然不能正确反映成本。这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法。科勒教授在他编著的《会计师词典》中，首次提出作业、作业账户、作业会计等概念，并对作业、作业账户等问题进行了讨论，指出“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划、以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”[1]。由于这种作业观基本上是从管理学的角度提出的，因此其作业会计思想并未得到实质性的拓展，当时在会计界也并未引起较大的反响。但是科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，是作业成本法的萌芽。 80年代后期，随着以MRPⅡ为核心的管理信息系统(MIS)的广泛应用，以及集成制造的兴起，使产品成本信息与现实脱节，造成成本扭曲严重[18]，严重影响到公司的盈利能力和战略决策。这促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。哈佛大学青年学者罗宾•库珀(Robin Cooper)和罗伯特•卡普兰(Robert.S.Kaplan)1988年首先对ABC给予了明确解释。随后，库珀在夏季号《成本管理》杂志上发表了《一论ABC的兴起：什么是ABC系统？》。接着，库珀又连续发表了《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统？》、《三论ABC的兴起:需要多少成本动因并如何选择？》和《四论ABC的兴起:ABC系统看起来到底象什么?》。库珀还与卡普兰合作在1988年
九、十月号《哈佛商业评论》上发表了《计量成本的正确性:制定正确的决策》论文。这几篇著名的论文，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。此后在英美的《管理会计》等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论已日趋完善。在此基础上，许多会计和工程领域的专家对作业成本进行不断探索和实证，证明该成本管理方法跳出传统的成本核算模式，更加有效准确的反映成本，同时对两位作业成本法创始人的理论进行完善和创新[2]。
此后，科技的发展与应用成为时代的主旋律学术界也掀起了对作业成本法的研究高潮，其比较有代表性的有詹姆斯•布林逊于1991年著的《作业会计:作业基础成本计算法》，该书提出了增值成本、不增值成本、同质成本以及适时制成本等许多新概念，在理论研究上将作业成本计向一前推进了一大步，1991年，来自波兰特大的彼得特尼在其专著《ABC的功效:怎样成功的推行作业成本计算》中，系统地研究了作业会计的核心概念一作业和成本动因，并首次将作业成本计算与企业管理联系起来。 表1.1 2004年爱尔兰作业成本法使用情况 企业数 ％ 企业数 ％ 企业数 ％ 企业数 ％考虑采纳 11 9 42 20.6 36 20.3 33 11.1迄未考虑使用 64 52.4 112 54.9 83 46.9 171 57.8资料来源:杨继良，《国外作业成本法推行情况的调查综述》，《会计研究》，2007年4月，81.
报告称:“总的来说，与最近国际上用类似方法所作的调查和过去在爱尔兰所作的调查结果比较起来，日前ABC/M在爱尔兰的采纳率看来是高的。爱尔兰的公司中，未考虑采纳ABC从的比率，保持在稍高于50%之数。”
目前，ABC的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲国家扩展，所以总的说来，作业成本法在国外企业还是很受欢迎和重视的，应用情况也良好。其研究朝两个方向深入发展：一是在行业上由开始的加工制造业向商业零售、和服务业等方向发展；二是ABC基本理论的深入研究(如对作业成本管理问题的研究)与ABC的应用研究（如ABC用于成本预算、产品定价、企业内部成本管理，以及ABC与全面质量管理、财务报告的综合研究等）。
1.2.2作业成本法在我国的研究状况及应用概况目前，国内对作业成本法的研究主要集中在两个方面:一是作业成本最新理论介绍方面，二是作业成本在国内使用条件是否成熟方面。就其应用研究而言，作业成本法最初在加工制造业中应用，随后作为一种先进的管理理念在项目管理、商品批发、零售业、金融保险业、服务行业中的运用并取得了不错的成绩。对于作业成本法在中国企业中的适用性研究，国内外相当一部分学者认为中国目前应用作业成本法的条件还不成熟或大部分企业不适用。中国会计教授会1998年年会观点综述指出:作业成本法能否在中国企业应用还值得进一步研究[4]。
1.3题目研究方法
本文的研究方法采用文献研究法和案例分析法。文献研究法(Literatrue Review)是一种较为传统的研究方法，它是通过收集其他人的相关研究成果，对收集到的资料和研究结果进行分析整理，作为进一步研究的基础。作业成本的研究方法主要是应用相关理论方法对实际案例进行分析研究，以寻求对实际问题的解决方法。本文通过对雄力公司成本管理状况进行调查、分析，找出其当前存在的问题，并以作业成本法全面的成本观念和成本理论为基础，结合该公司自身特点来实施作业成本核算，并对方案的实施和预期绩效评价进行总结。
1.4论文构成及研究内容
论文的构成及研究内容：
第一部分：绪论。介绍选题背景和意义，国内外的研究状况和应用背景，研究方法和内容构成。
第二部分：作业成本法的概述。阐述了作业成本法的概念及其核算要素，基本原理，核算步骤，适用条件，传统成本法的阐述，缺陷及与ABC的区别。
第三部分：作业成本法在我国的应用分析。描述我国企业作业成本法的运用现状，分别从外部和内部两方面解释了我国实施作业成本法存在的问题，并针对我国现阶段实际情况运用作业成本法的可行性分析，最后结合我国实际情况探讨出我国实施ABC的建议。
第四部分：雄力电器公司作业成本实例分析。在结合公司背景和当前问题，详细描述了作业成本在雄力公司的实际运用，并与传统制造成本法下产品成本计算进行比较，得出雄力电器公司实施ABC的评价。
第五部分：我国运用作业成本法的前景展望。通过以上理论以及实例的分析，结各我国实际国情，得出我国企业将来运用作业成本的前景展望。
2 作业成本法概述
2.1 作业成本法的概念及核算要素
作业成本法,它是以作业成本核算为基本对象,通过成本动因确认和计算作业量,进而以作业量为基础,采用不同的间接费用率进行成本分配的成本计算方法。ABC从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来。
作业成本法的核算要素包括五大要素：资源，作业，作业中心，成本对象，成本动因。资源，作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源，作业和成本对象都具有比较复杂的关系，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
资源（Resource）在作业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本，费用来源，是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本，费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目的情况。
作业（Activity）指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。作业是连结资源和最终产品的桥梁，因而是作业成本法的核心。作业是企业内部工作的基本单元，也是一个典型作业成本法模型中的最小归集单元。现代企业实际上是一个为满足顾客需要而建立起的有序作业集合体，企业从投入到产出的过程，就是相关作业形成作业链并构建价值链的过程。同时，由于并不是所有的作业都能增加价值，通过作业链和价值链分析，可以确定企业的增值作业和非增值作业，帮助企业更有效地控制成本，提高业务活动各环节的生产经营效率，减少浪费，降低资源耗费，以实现企业整体最优化和持续改善，增加企业价值。
作业中心（Activity Center）是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业集合。把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，就构成该作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。作业成本库有助于在成本管理中选择优选项目，成本库最大的作业能提供最大的成本降低机会。作业中心提供有关每项作业的成本信息、每项作业所消耗资源的信息及作业执行情况的信息。企业管理者可通过作业中心控制作业，评估业绩[19]。
成本对象（Cost Objects）是作业成本分配的终点和归属。常见的成本对象有产品、服务、顾客等。把成本准确地分配到各个成本对象，是进行成本管理和控制的基础。
成本动因（Cost Driver）是指引发成本的特征事项或作业，是引起成本发生与变化的内在原因，其主要功能在于解决了成本归属中的逻辑关系。有了成本动因，成本分摊不再局限于传统的财务变量。非财务变量（客户单据张数，网络优化次数，维护光纤的数目）也可以成为成本分摊的标准。发现和确认成本动因是作业成本计算的关键，它支配成本行为，决定成本的产生，并可作为成本分配的标准。只有准确地定义成本动因，才能使作业量化并进行合理的成本归集和业绩考评。成本动因改善了成本分摊方式，有利于更准确的计算成本，找到了成本动因也就找到了资源耗费的根本原因，因此有利于消除浪费，改进作业。
2.2 作业成本法的基本原理
作业成本法是以企业在经营过程中所发生的各项作业活动为成本对象（即成本汇集的中心），衡量各项作业活动所耗用的资源总量及其成本，并分析引起各项作业活动成本发生的主要因素（成本动因），以成本动因作为各项作业活动成本的分摊基础，将产品涉及的各项作业活动应分摊的成本累加起来就可以得到该产品总的间接成本[5]。
作业成本法的基本指导思想就是：作业消耗资源，产品消耗作业。因而作业成本法将着眼点和重点放在对作业的核算上。这相对于传统成本计算法发生了根本性的变革。传统成本计算法将作业这一关键环节给掩盖了，直接把资源分配到产品上形成产品成本。作业成本法将成本计算的重点放在作业上，作业是资源和产品之间的桥梁。根据作业成本法的指导思想，制造费用的分配过程可以分为两个阶段。第一阶段把有关生产或服务的制造费用按照资源动因归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段通过作业动因将作业成本库中的成本分配到产品或服务中去。
2.3 作业成本法的核算步骤
作业成本法的核算步骤可分为两个阶段，第一阶段要首先鉴别出消耗资源的作业，然后确认资源动因，计量归集资源费用相关的作业。第二阶段包括明确成本计算对象，确认作业动因，计算成本动因率并把各作业汇集的成本分配给相关的成本对象。如图2.1所示：
图2.1 ABC核算步骤
（1）作业认定
认定企业生产和服务中的作业，是实施ABC的基础。确认主要作业，明确作业中心。作业是企业内与产品形成相关或对产品有影响的活动，是产品生产程序的组成部分。企业的作业可能多达几百种，通常企业无法对这些作业一一进行分析，只能重点分析一些资源昂贵、金额重大的作业，或产品之间使用程度差异较大的作业，而忽视小的作业，将小的作业加以归类。一般来说，企业80%的成本是由于20%的作业引起的，耗费资源多的作业就是重点作业，以此为作业中心。例如，检验中心就是一个作业中心。按照作业中心汇集费用，披露成本信息，便于管理当局控制作业，评价业绩。
（2）分配资源费用到各个作业
将归集起来的成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成木动因解释其成本变动的成本库。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤的分配工作，反映了作业会计核算的基本规则，即:作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。作业成本法将这种资源消耗量与作业间的关系称为资源动因，如把检验小时称为资源动因。
（3）明确成本计算对象
成本计算对象是作业成本流向的终极目标。ABC系统下典型的成本计算对象有：某种最终产品、某项服务、某个项目或承包的业务单元，甚至于某个客户。ABC系统应用人员必须充分、全面地把握成本计算对象，无论遗漏了哪一种最终产品或服务，都会使其他的最终产品或服务承担过高的成本。例如，如果把试制品或样品（可对外销售）排除在最终产品之外，就会使正常的产品负担一部分额外的成本费用。此外，一个基本的原则是，目前正在制造的产品成本不应该包括来自过去或将来产品所消耗的资源费用的份额。
（4）归集作业成本到相应成本对象
将各个作业中心的成本分配到最终产品(产品、劳务或顾客)，即将成本库中的费用按各产品消耗的作业量的比例分配到各产品中去这样，企业才可以获得作业成本中的某一项重要成本值。这一步骤的分配反映了作业成本计算的另一原则:产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作业消耗量与组织产出量之间的关系即称作“作业动因”。例如:整备作业的成本动因是出的眼数:组装作业的成本动因是直接人工小时。
某产品应分配的某类作业成本i＝该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本＝∑i
2.4作业成本法的适用条件
作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的，作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实现技术、管理和经济的统一，发挥更大的作用。虽然作业成本法较传统的成本计算方法能提供更详细的成本信息，并更适用于企业的战略管理，但它并非适用于所有企业。随着我国现代企业制度的建立，高科技逐渐采用，因此有必要根据我国的具体情况研究其在我国企业仲运用的问题。从西方国家应用作业成本法的经验来看，具备下列条件的企业应用作业成本法较为有利[6]：
（1）间接费用占全部制造成本的比重较高；
（2）管理方对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；
（3）生产经营活动十分复杂，作业环节较多；
（4）产品品种结构多样化；
（5）产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本且生产准备成本昂贵；
（6）经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；
（7）企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；
（8）较好地实施了适时生产系统(JIT)和全面质量管理体系(TQC)。
2.5 作业成本法与传统成本法的区别
1、传统成本法的阐述
从传统成本管理法的历史发展可以看出工业生产比较简单，生产规模不是很大，机器资本的投人不多，原材料加工的程度不深，所以，生产成本只考虑直接原材料和直接人工，制造费用发生额不大，不给予很大重视。传统的成本管理法分成本核算和成本控制两方面。
成本核算分两步:第一，将直接人工、直接原材料打入产品的生产成本，将各项间接资源的消耗归集到制造费用账户;第二，再将制造费用以直接人工小时、单位机器小时或产品数量为基础分配至产品。成本控制的步骤是:第一，根据产品需要和消耗的原材料数量及标准单价确定出直接材料的标准成本。第二，根据以往生产记录和工作的时间研究本公司的工资率，确定出直接人工的标准成本。第三，计算制造费用的标准成本。将制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用，然后计算分配率.最后，根据分配率可分别计算单位产品的变动性制造费用和固定性制造费用的标准成本。
传统的成本制度先将间接成本归集于部门，再将部门的成本分配至产品，而作业成本法则先将间接成本按作业活动归集，再将各作业活动的成本分配至产品[5]。如表：2.1
表2.1 作业成本法与传统成本制比较
第一阶段 第二阶段
传统成本制度 间接成本 部门 产品
作业成本法 间接成本 作业活动 产品
资料来源:王立彦，徐浩萍，饶菁,成本会计—以管理控制为核心,上海:复旦大学出版社,2005,12:88-89.
2、传统成本法的缺陷和不适应性
3、作业成本法对传统成本法的改进
作业成本法下的成本制度与原成本制度相比是更准确的一种成本制度。传统方法与ABC法之间的主要区别在于[8]：
传统成本法：
（1）每个部门或整个工厂仅有一个或几个间接成本集合，通常缺乏同质性（即成本分配基础与间接成本集合间缺乏因果联系）；
（2）间接成本分配基础不一定是成本动因；
（3）间接成本分配基础经常是财务性变量，如直接人工成本或直接材料成本；
（4）间接生产费用的分配仅满足了与 产出量相关的费用分配；
（5）不精确的成本信息，成本决策相关性较弱。
作业成本法：
（1）由于众多的作业领域而存在众多的同质间接成本集合，操作人员在确定需考虑的作业领域时扮演了关键角色；
（2）间接生产费用分配基础极可能是成本动因；
（3）间接成本分配基础经常是非财务性变量，如产品的部件数量、测试时间等；
（4）兼顾了非产出量相关的费用分配；
（5）较精确的成本信息，成本决策相关性较强。
由上述比较分析可知，作业成本法对传统成本法的改进确实扩展了成本核算的范围，改进了成本分配方法，优化了业绩评价尺度，提供了比较准确的成本信息，使管理当局对整个价值流程 （从研究开发到售后服务）的成本加以计划与控制。
3 作业成本法在我国的应用分析
3.1 作业成本法在我国企业的运用现状
我国目前作业成本法运用的基本情况是：从总体上看我国企业作业成本计算法和作业管理运用得很少，且基本集中在制造业；一些自发总结的管理经验中闪耀着作业管理的基本思想；作业管理及类似经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，如产品、工艺设计、质量管理等，而非全局性的、贯穿于各个方面的管理当中；我国企业作业管理类似经验产生的企业整体生产经营环境与真正意义上的作业管理产生的环境不完全相同；在我国企业中，作业管理类似经验常常与目标成本管理并存，两者有可能因在不同领域运用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存[9]。
3.2 我国实施作业成本法存在的问题
作业成本法引入到我国也有二十几年了，很多企业都对这种先进的成本核算系统非常感兴趣，其中也不乏敢吃螃蟹者。但实际的状况却是有些企业从决定采用作业成本法解决企业的成本核算问题起，两三年都没有取得实质性的进展，还有一些企业雷声大，雨点小，踌躇满志，大张旗鼓地成立了项目组，短者几个月长者一年就堰旗息鼓，无果而终了。为什么风靡国外的作业成本法，在我国却寸步难行?分析其原因，既有外部环境的约束，也有来自企业自身的阻力[4]。
1、适合作业成本法生根发芽的外部环境尚未形成
（1）科技水平相对不高，技术基础薄弱。改革开放以来，我国的科学技术水平发展迅猛，不少高新技术项目的研究和应用己进入世界领先领域。但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。据有关部门对钢铁、石化、电力等15个行业的调查，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键技术差距更大。目前，适时制和弹性制造系统的实施缺乏相应的技术基础，适合作业成本法应用的制造环境还未形成。
（2）作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具。作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。如何寻找合适的工具，是用Excel实现，开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。如果在ERP中实现，ERP需要做重新配置，客户一般缺乏对专用工具的了解，Excel中实现太复杂。若采用专门的作业成本法软件，目前适合于国内企业的作业成本软件几乎是空白，就是有，也要在原有基础上结合企业实际进行改进。
（3）管理会计未在国内广泛应用。管理会计是作业成本会计应用的基础，而目前管理会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初始阶段，范围小，各种管理方法的应用缺乏持续性。经营管理者还没有跳出计划经济体制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的内在动力和意识，内在科学化管理的要求不强烈，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。所以，也必然会导致作业成本会计应用上的滞后。
（4）制造费用所占比重不大。从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。这说明，我国企业产品成本的结构中仍以直接人工为主，制造费用在产品成本中所占比重不大。
2、企业自身阻力
在企业具体实施作业成本法时，会遇到各种障碍：
（l）企业几乎所有的部门都要参与，关系难以协调。作业成本法一般应由财务部门负责来做，但是对核算体系的设计，例如作业划分动因选择最有发言权的是生产物流等业务部门，使用成本信息的是销售部门、管理层，把作业成本法变成现实的是一线业务人员、统计人员和财务成本核算人员，这其中也少不了信息部门的大力支持；所以，作业成本法项目作为成本体系的改进往往涉及企业的方方面面，涉及到基层几乎每一个人的工作以及对每一个人利益的划分，因此会遇到很多的阻力，任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止，对于企业来说，不亚于一场变革，这是实施作业成本法的最大难点。
（3）传统的成本核算观念难以突破。一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体系设计。
（4）作业成本法实施项目周期较长，参与人员往往会失去信心。作业成本法核算体系的设计阶段可能会持续一段时间，参与人员在比较长时间投入之后如果没有看到结果，或者看不到可能的对企业的价值，就会产生种种疑问，疲劳作战又未见战果，常会失去参与兴趣和热情。
（5）财务会计人员素质不高。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型会计人员少之又少。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。
3.3 作业成本法在我国应用的可行性
作业成本法是高新技术生产制造系统和先进会计核算系统的产物。而我国目前仍以劳动密集型企业居多，使ABC的广泛应用存在许多制约条件，但这并不能否认在我国一些先进企业应用作业成本法的可能。近年来,随着我国电子技术的加速发展，我国大中型企业的现代化水平逐步提高。先进的生产技术带来了管理观念和管理技术的巨大变革。因此有诸多因素可以为ABC在我国的应用提供可行性支持[10]。
（1）我国的高科技企业、先进制造企业和服务企业等逐渐增多。这些企业的间接费用较高，可以为作业成本法的普及提供更大的优势。同时，通过引进国外先进技术和我国自主研究开发，企业的技术投入和生产水平迅速提高，企业降低成本的重点也已经从减少直接材料和人工支出转向过高的间接费用,这也为ABC的进一步发展提供了空间。
（2）我国企业的成本管理意识和管理水平不断提高。随着市场经济体制和现代企业制度的不断完善，市场竞争日益激烈，企业生存意识、效益意识和管理意识日益增强。很多企业将全面质量管理、适时制生产方式等先进的管理方法与企业自身情况相结合，创建出独具特色的管理体系，并通过加大技术投入、提高内部工作效率、降低存货等途径全面提高了管理水平。这些有利于企业主动接受ABC观念并积极采用ABC核算。
（3）随着我国市场经济的不断发展和物质生活的极大改善，市场需求也日益多样化和个性化。此时原有的产品成本计算方法已不能满足变化后经营管理的要求，迫切需要先进的产品成本核算方法及业绩评价体系的出现，而作业成本法能够很好地满足管理层对这方面的要求,这使得ABC的应用具备了存在的基础[11]。
（4）作业成本法与传统成本法不同之处主要在于采用多元化的间接费用分配标准，而多元化间接费用分配标准要求庞大的计算工作量。近年来，我国会计电算化工作已取得迅速发展，电子计算技术和信息处理技术的发展应用,使得大公司摆脱了原来各部门、各分公司之间资源相互切割的问题，实现了数据共享，加快了信息的传输，为实行多元化间接费用分配标准的ABC奠定了坚实的技术基础。
（5）作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法，它既需要现代化技术支持，更需要高素质的会计队伍。目前，随着电算化会计和企业信息系统在我国逐步推广，且我国对会计教育的日益重视，既掌握会计专业知识，又懂相关管理知识及计算机应用的复合型人才逐步增多，企业会计人员职业判断能力逐步增加，这就为ABC的应用和推广提供了人才保证。
3.4 我国运用作业成本法的实施建议
尽管如此，如何立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。针对我国成本核算状况，提出几点运用ABC的实施建议：
（1）政府要积极推动,创造有利条件。企业行为受所处社会环境影响,政府应为企业推行作业成本法创造良好的社会环境,可以通过会计准则的制定加以引导,加强正面宣传,给实施企业以资金和技术的引进方面的扶持,从财税政策上给他们以优惠,充分调
动企业应用作业成本法的积极性。同时组织各方面力量,加强对国外作业成本法理论和实践应用的研究,结合我国国情和企业实际,探索出适用于中国企业实践的作业成本法模式,加以推广[12]。
（2）由点到面,逐步推广。受社会经济环境和技术条件等的制约,现阶段在我国全面实施ABC的条件还不成熟,但可以在一些自动化程度较高、管理水平较好的先进企业率先应用,待条件成熟后再逐步推广。建立不同行业的应用模式,以便于推广和应用示范模式的介绍,便于人们的学习、理解和应用,更有利于管理能力较差的我国财会人员按图索骥掌握作业成本会计的精髓。应用模式应按行业建立,例如,产品生产企业、软件开发企业、交通运输企业、商品批发零售企业、医疗卫生企业等。通过这种方式既可以缩短人们认识、理解的时间,又可以加快应用操作的步伐。
（3）成立咨询组织和开发ABC软件。成立咨询组织以便解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。作业成本法的理论只有一种，但它与企业的实际情况相结合就会产生数百种解决方法。每一个企业的情况不同，遇到的问题也不同，在我国素质人员偏低的情况下，有必要借助专业人士的智慧来解决一些突发的问题。当前，财务软件在中国的普及率越来越高，实施作业成本法要处理作业成本数据与原有财务软件的衔接问题。开发ABC软件不仅有助于解决此类问题，而且有助于ABC的推广应用。
（4）企业推行ABC要结合自身的实际情况。在企业中是否实施、在多大范围内实施作业成本法，需要企业进行“成本—效益”分析。因为若企业的制造费用只占成本一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或同时生产多种产品时是按照生产线安排，则运用ABC能产生的价值并不比传统成本法更大。在具体应用时还要结合企业自身生产流程和经营环境特点,明确应用的具体目的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们,并不是任何企业都适合运用ABC[13]。
（5）作业成本法是全员工程，其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。要实施ABC系统,仅仅有先进的会计系统还不够,更重要的是要有高素质的会计队伍,以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性；否则,如果各个作业中心提供了失真数据,或者人浮于事、作风散漫,ABC就会弄巧成拙。实施ABC必须在企业内部从上到下形成共识，特别是要取得企业高层领导的认可和支持，做好全员的培训工作，提高其成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中各种人为因素的阻力，以降低成本和提高效率。加之我国会计队伍整体素质不高的事实,所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统[14]。
4 雄力集团公司运用作业成本的实例分析
4.1 公司背景及问题提出佛山市顺德区雄力电缆有限公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1999年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，经某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算(其年总生产品种约6000种，月总生产型号30多个，每月总生产数量多达2千万件)，于是建议该公司使用“作业成本法”代替“制造成本法”。
4.2 作业成本法在雄力公司的实际应用：
本公司实施的作业成本法包括以下三个步骤：
（1）确认主要作业，明确作业中心
作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本;液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本;喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用:加盐作业的制造成本则主要为电仪器的费用;生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本(折旧费用)，不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中(如液压作业的机器占用成本等)。原因有两点:第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费(折旧费是间接费用之一)，而应该用产品消耗固定资产的作中数量作为标准(如厂房、机器占用时间等);但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产(液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器)，因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（2）选择成本动因，设立成本库
根据企业自身的特点，在雄力公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下:
备料作业：该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
液压作业：该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关.因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因.
喷漆作业：从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
加盐作业：该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
检查作业：该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
生产制造作业：该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库(作业中心)耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。各成本库的作业总成本和作业分配率如表4.1所示[15]。各个成本库有了自己的分配率，虽然加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
（3）最终产品的成本分配该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表4.1中[15]:≈15.2148(元)
表4.1 与A型号产品相关的各项作业部门成本、分配率及单位产品各项作业成本一览表 单位：元
备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人
制造成本a 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56
成本动因 产品（用料）总量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时分配率＝a/b① 0.007177 1.00017382 0.000751 0.901588 0.013561 0.053931分配成本i=①×② 0.0165071 13.1022771 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326
资料来源: http://www.51lw.com/html/manage/chengbenguanli_61/603.html,编制而成.
4.3 作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较
4.3.1 制造成本法下产品成本的计算 ＝59744442.53（元）则间接成本分配率=59744442.53/53645.27=1113.695(元/工时)4.3.2 作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较表4.2 单位产品传统成本法下为亏损，但在作业成本法中为点利的产品调查表
单位:元
型号 市场单价 传统成本法 作业成本法
生产数量 单位成本 单位利润 单位成本 单位利润8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048
9 0.24 42400 0.4636 -0.2236 0.185 0.055
资料来源:同表4.1
表4.3 单位产品在传统成本法为盈利，但在作业成本法中为亏损的产品调查表
单位:元
型号 市场单价 传统成本法 作业成本法
生产数量 单位成本 单位利润 单位成本 单位利润11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27 13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.00615 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04
资料来源:同表4.1
对于表4.2中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时(如
7、8型号的产品)，实际利润(如0:128元、0.048元)所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可借。而表4.3中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的(如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元)，但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单.这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价”都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
4.4 雄力公司运用作业成本法的实施评价
1.雄力公司对ABC的采用，是必要而及时的。2.雄力公司运用作业成本法解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用作业成本法后，通过计算出每种成本库(作业中心)的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率;对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过作业成本法和适时生产制的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现作业成本法优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。3. 从案例探讨应用ABC来解决成本信息失真问题的途径。
通过对雄力公司成功应用ABC、解决成本信息失真问题的经验进行分析总结，我们可以发现：雄力公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把ABC的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用ABC这一问题，关键在于把ABC的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（1）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。这是因为，虽然ABC对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证ABC具有更大的可操作性。比如，雄力公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲，企业应用ABC可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用ABC的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。雄力公司应用ABC的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不需面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了ABC可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（2）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是ABC与传统成本法中单一分配率的本质区别。雄力公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样ABC就失去了意义。同时，企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施ABC必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像雄力公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，ABC需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。
（3）成本库和ABC具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。ABC存在一定的主观性，如在雄力公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，ABC管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应ABC的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬ABC理论。
（5）ABC必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。雄力公司成功运用ABC是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠。
5 我国运用作业成本法的前景展望
5.1我国企业运用作业成本法的前景分析
对于作业成本法在我国的适用性问题，目前有的学者认为，作业成本法在我国将有广泛的应用前景，只是时间迟早的问题；而有的学者则持保留态度，认为作业成本法虽对成本准确性的提高有所帮助，但所花代价太大，中国企业不适用。对此分歧，不能一概而论，而应具体问题具体分析[16]。
（1）从是否与企业所处制造环境相适应来分析
现代会计的理论与实践，制度与方法都应与社会经济环境相适应，并随环境的变化而发展。成本管理会计是作业会计系统的重要组成部分，也必须与企业所处的环境相适应。传统的成本管理体系是适应以手工制造系统为主的经营环境而建立的，它按直接材料、直接人工、制造费用三大成本项目归集成本，并将制造费用按两三个分配基数分配到各产品，获得各产品成本信息。这与产品品种少，直接人工高、制造费用低的生产特点相适应。20世纪80年代以来，科学技术日新月异的发展，消费者需求的多样性，使企业面临的制造环境发生了变化，如前述对作业成本法产生的时代背景的分析，作业成本法为GIMS(计算机辅助制造系统)和适时制而产生，适应于直接人工成本下降，制造费用提高的现代企业制造系统。从我国企业的现状来看，一些大型制造企业在自动化方面已具备一定的技术基础并达到一定的水平，初步具备了作业成本法应用的条件。但国内企业目前还很少采用适时制生产系统，因适时制的实现要求发达的电子工业和以大容量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动这一前提条件，而适时制又恰是作业成本法使用环境的重要方面之一。因此，目前在我国多数企业自动化程度相对不高，大部分企业仍使用普通机器生产，间接费用相对较低的情况下，全面采用作业成本法的条件尚不成熟。
我国企业今后要在激烈的国际竞争中求得生存与发展，不仅要积极创造各种条件采用和发展自动化生产技术，更要树立新的管理观念，适时制生产系统的采用是企业迈向国际一流制造水平的阶梯之一，因而未来中国企业面临的制造环境正是适合作业成本法采用的环境。故采用作业成本法是一种必然趋势，只是采用时间早晚要取决于中国企业普遍达到高级制造环境所需的时间。
（2）从成本计算和成本管理的角度分析
从成本计算的角度看，作业成本法是把制造费用划分为多个作业中心，以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的成本，这种处理方法是否会对成本计算的正确性产生重大影响，取决于三种因素:分别是制造费用在产品成本中占相当大的比重；产品的种类很多；各产品的技术层次不同，即各产品需要技术服务的程度不同。我国大多数企业目前面临的主要问题之一是生产技术水平不高，技术装备较差，拥有高新技术及设备的企业只有极少数，产品成本结构中的人工成本比重较大，且多数企业如原材料工业和大多数重工业企业的产品品种较单一，机械工业的产品尽管种类较繁多，但就同一企业而言，其各种产品的技术层次不一定有很大差距。因此，是否采用作业成本法对成本计算正确性的影响并不十分显著，因而作业成本法在我国企业中普遍推行的前提条件并不普遍成立，其应用范围是有限的。
从成本管理的角度来看，作业成本法通过确立各个“作业中心”，对其作业量进行计量，就可以计算出各种作业的单位成本，从而对各作业中心进行考核，并且对作业成本进行管理，其应用范围就广泛多了。各作业中心可以通过对作业活动和与之相关的作业成本的控制，己达到成本控制的目的。作业成本法通过计算作业的成本，来确认生产作业有无缺乏效率及浪费存在，并据以评估无效率及浪费对整个企业财务状况的影响。同时，通过作业价值分析，消除不增加价值的成本，从而达到降低产品成本的目的。因此，即便作业成本法作为一种成本计算方法在我国大多数企业不适用，但按作业计算成本和控制成本的原则，对各种企业的成本管理，具有普遍的借鉴价值。
（3）从决策有用性来分析
管理会计的中心任务是为企业的各层决策者提供信息，即根据所需做出的决策、受影响的资源和企业面临的限制条件，做出有意义的成本估价。但是传统成本法不能满足决策的要求，其提供的企业成本信息，对于计划或控制、决策不仅为时已晚，而且过于笼统。当前企业成本管理存在失控、失真、失效的情况，以致企业成本刚性增长，严重制约经济效益的提高;成本核算不实，成本信息扭曲，失去在决策中应有的效用。因此，企业产品成本计算的准确性和决策有用性正受到严峻的挑战，需要重新研究成本费用归集、分配方法合理性，以保证成本信息的决策有用性。作业成本法用多个成本动因分配制造费用，可对所有作业活动追踪并进行动态反映，能提供更为及时、明细、准确的成本信息，提高我国企业的决策水平。
（4）从成本效益原则分析
作业成本法的概念是简单而吸引人的，但具体到企业实践中如何划分作业，如何进行管理将是一项十分庞杂的系统工程。如要将生产调整准备时间作业分配间接费用的基础，就需要计量每种产品耗费的生产调整准备时间，而这些计量可能很昂贵，且不能保证一定能被带来的效益所抵消。因此，在是否采用作业成本法时，须用成本一效益原则加以判断。从我国企业实际情况来看，许多从制造环境和决策有用性看都需要作业成本制的企业，由于成本过高而不得不放弃使用，因此，目前“成本一效益”原则限制了作业成本法在我国的应用范围，不可能全面推行。
作业成本法为解决在新制造环境下间接费用的分配问题提供了一条新的思路和一整套系统的方法。但我们在推广使用作业成本法时，必须充分认识到这种方法的本质和使用中的条件和要求。作业成本法并不是对传统成本核算系统的全盘否定，而是对其局部的某些费用分配方法的改进和变革。我们在应用成本核算方法时应吸取作业成本法的精华，在一些满足该法应用条件的企业中推行。但鉴于我国企业目前的技术装备水平较低，管理会计的推广与应用成效不明显，会计人员素质普遍不高的实际情况,对于我国大多数企业而言，作业成本法的实际应用还是时机未成熟。
总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法的条件，但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入，我国企业将面临更为激烈的市场竞争，将会更多地采用新技术成果，提高自动化程度，普遍应用计算机技术，为作业成本法的采用创造条件。为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。因此，即使从成本一效益原则出发，也会有越来越多的企业符合条件，将从作业成本法的采用中取得成本核算与管理的巨大效益。可见，作业成本法的应用前景是乐观的。
5.2需要进一步探讨的问题
作业成本法在我国的推广应用，还需要结合以下几点：
（1）做好基础管理和配套管理工作。运用作业成本法，一定要做好基础管理工作，尤其是计量、生产统计等工作。基础工作做不好，原始资料不真、不全、不及时、不准确，就会使作业成本法的运用失去坚实基础。作业成本法的成功实施是一个庞大的系统工程，与全面质量管理、存货和零缺陷等管理密不可分。
（2）企业要成功实施作业成本法，必须要与企业管理体制改革、公司治理结构改革相配合。否则，没有配套的现代企业制度支持，再好、再先进的管理方法也难以发挥应有的功效。
（3）作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，而要分析清楚作业及其动因仅有会计和管理知识是不够的，还必须懂得一些企业的工艺流程和相关技术。企业实施作业成本系统的专题组应由管理人员、会计人员、技术工艺人员和其它有关人员共同组成，这样知识互补，方能制订出切实可行的实施方案并达到预期效果。
（4）作业成本系统的实施需要企业全体员工的积极参与，即应与全员成本管理相结合。因为，作业成本系统既是一个成本计算系统，也是一个成本控制系统，要有效地进行实施，必须使全体员工积极参与并使其具有强烈的节约意识和改进作业的意识。
（5）实施作业成本法应尽量与电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。国外及我国的一些应用作业成本法的企业大都把作业成本系统作为企业资源计划或制造资源计划的一个子系统，从而使企业在应用作业成本法时，能够尽量与企业的电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。
（6）实施作业成本法应积极汲取、借鉴国内外企业的成功经验，即：在应用时应取得高级管理层、财务经理、市场经理以及顾客服务、信息技术、人事等部门的支持;在设计和实施中应注意协调、解决与现行会计系统的融合、成本和收益的关系以及标识作业成本库的建设等问题。
（7）我国新会计准则的颁布实施，为作业成本法的运用带来新契机。新会计准则充分体现了一种新的会计理念，与实施作业成本法的理念不谋而合。新会计准则有助于ERP的应用，进而促进作业成本法的推行，ERP与ABC配套实施，效果将更显著[17]。
总之，作业成本法是一种科学、先进的成本核算(管理方法)，它虽然形成于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本身的企业管理新思维。因此，我国企业应尽快采用作业成本法以带动整个企业管理思维的变革带来全面质量管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的运用，从而促进企业生产经营环境的转变，为改进企业管理、提高效益做出积极贡献。
结 论
本文对作业成本法的基本理论和应用进行了研究，特别是通过案例揭示了作业成本法在企业中的应用及对成本信息的解决对策。作业成本法是先进的成本计算方法、先进的管理方法与先进的管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性。在企业的生产实践中，作业成本法不仅可以促进成本分配的准确性，提高成本信息决策的相关性以及提供许多有意义的非财务信息，还可以根据作业链和作业分析进行作业管理，满足企业经营控制的需要。企业将作业成本法应用到自身的成本会计系统，它不仅能够提供传统成本计算方法所无法提供的有关不同产品的成本信息，而且对企业的成本管理深入到作业层次，通过作业分析，能够优化企业的作业链，满足企业管理层面的需要。
ABC应用还存在许多问题，如资金成本的问题，二维成本模型的简单化问题，资源的供应与使用问题，企业实施ABC后、以及是否实施ABC的企业效益的比较等问题。这是本文所欠缺的地方；上述提到的ABC的应用和问题，本人尚未进行深入的研究，也是本文需要完善的地方；这些问题都值得本人在以后的工作与学习中继续研究下去。
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然落后，而作业成本法是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以作业成本法在我国企业全面推行，有一定难度。然而，作业成本法虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；本文中的雄力公司的案例就是明显的例子。从长期看，作业成本法还会反作用于其科技环境，促进企业自动化?
