一、引言
资源税是一种调节资源利益分配和促进资源有效开发利用的重要手段。我国石油资源税自1984年设立以来，征税水平一直较低、计征方式也不尽合理。国家作为石油资源的所有者未能直接分享到原油价格上涨所带来的利益。进入21世纪以来，石油市场价格总体呈不断上涨趋势，我国的石油资源税改革自然就提上了议事日程。2010年，我国以规范石油资源利益分配、提高石油资源税水平、完善资源税计算方式的资源税改革正式出台。
对于新一轮资源税改革，人们关注的焦点是此次改革对石油公司的绩效会产生怎样的影响。为此，本文选取销售净利率作为衡量绩效的财务指标，并选取2010年和2012年改革前后的有关指标进行对比，运用因素分析法测算资源税改革对石油公司绩效的影响，得出现行资源税改革对石油公司经营绩效影响甚微的结论。
二、文献回顾
张海星、许芬（2010）从石油天然气的价格刚性出发，认为资源税改革可能挤压石油企业的利润空间。刘晔（2010）对资源税改革的效应进行分析后得出结论，认为资源税税负提高会直接增大资源开采企业生产成本，从而会影响其产量和价格。付丽（2012）提出我国资源税改革虽然踏上了新的征程，但是其并未与资源价格形成机制相适应，以致资源税的职能作用减弱。陈建荣、王凌等（2012）从石油特别收益金角度入手，对比分析了国内外石油公司的经营环境，建议进一步完善石油特别收益金政策。王美田（2013）以东营市为例分析资源税改革对油气资源地区经济的影响，得出现有资源税分配关系弱化了资源税的积极效能。黄燕芬、辛洪波等（2013）运用成本传导能力模型，对11家煤炭开采业上市公司进行实证分析，认为资源税从价计征改革对资源开采业的经济影响有限。张月玲、张玉倩等（2011）以我国煤炭业为侧重点，实证分析了资源税改革的动因、进程和措施，认为其会加剧煤炭企业的负担和削弱企业的财务能力。
目前我国对于资源税改革方面的研究，主要还是理论探索，尚缺乏实证方面分析；从内容来看缺乏从改革对企业绩效影响方面的研究，缺乏从石油价格变化带来的资源租变化与资源税改革关系的分析，也缺乏从广义石油资源税和石油企业税制结构方面对资源税改革作用的分析。本文拟综合我国石油价格、成本变动和资源税改革与石油行业税费结构调整等多种因素，分析资源税对石油公司绩效的影响，为石油资源税进一步改革提供参考。
三、石油资源税改革和石油资源税制结构
1. 石油资源税改革。我国资源税制度改革经历了三个阶段：①1984~1994年，由引入资源税到逐步建立矿产资源税制度。②2004~2005年，国家对油气资源税又进行了多次调整与改革，合理调节石油公司与石油资源所有者国家之间的利益关系。2005年7月，财政部联合国家税务总局调整了原油天然气资源税税额标准，将原油从每吨8 ~ 30元上调至14 ~ 30元，天然气从每千立方米2 ~ 15元上调至7~15元。③2010年6月，我国以新疆作为试点开始又一次资源税重大调整，并于2010年12月和2011年11月将资源税改革推广到西部12个省及至全国。此次资源税改革不仅调整了原油天然气从量计征的征收方式，改按5%~10%的税率从价计征，而且提高了石油特别收益金的起征点，由每桶40美元调高至55美元。这次资源税改革对石油资源税和特别收益金的联合调整，说明仅仅考虑狭义的石油资源税是不够的，而应该从石油资源税制结构出发来探讨石油企业的资源税变革。
2. 石油资源税制结构。在资源国有制下，资源税费是为了调节国家（所有者）和石油企业（经营者）之间的利益关系，是资源租的一种实现方式。在各国石油资源税政策实践中，除个别特殊的石油生产国之外，大多使用多种资源税费来实现所有者权益的石油资源租，以调节国家与石油公司之间的利益关系和实现多种公共福利目标。目前我国石油资源税费体系包括资源税、矿产资源补偿费、石油特别收益金、探矿权采矿权使用费与价款等。多种石油资源税费之间存在着数量上的关联，是一种此消彼长的关系。与狭义石油资源税相对应，我们称充分实现和灵活调节资源租水平的石油资源税费体系为广义石油资源税，所以应从广义资源税税负变动角度来分析石油资源税变动对石油公司绩效的影响。
我国建立的资源税是为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用权益；矿产资源补偿费是为了保障和促进矿产资源的合理开发利用，维护国家对矿产资源的财产权益；石油特别收益金是国家对石油开采企业销售国产原油价格超过一定水平所获得的超额收入而征收的一种特别费用；探矿权、采矿权使用费与价款是对我国探矿权申请人为取得探矿权征收的价款。本文广义资源税包括资源税、石油特别收益金和矿产资源补偿费。
石油公司除承担资源税费体系之外，还承担了一般企业应承担的增值税、营业税、消费税、企业所得税、城市维护建设税和教育费附加等。我们在分析资源税改革对石油公司绩效影响的同时，也要考虑石油公司通行税税负的成本。由于资源税改革仅仅影响石油开采行业绩效，而营业税是石油公司在提供输油输气劳务时计算缴纳，消费税是在成品油销售环节按应税产品的销售数量计算缴纳，所以油气开采环节通行税主要包括增值税、企业所得税、城市维护建设税和教育费附加等。
四、研究方法及指标体系
1. 方法选择。考虑到我国国有石油公司的炼油化工环节由于技术和管理等方面的多种原因，导致成本高、利润低甚至亏损，因此将石油炼油环节排除在研究范围之外。这样，石油资源税改革主要影响石油生产环节的绩效，而石油生产环节绩效主要由石油产量、价格、成本和税费构成，这些因素与石油生产绩效的关系是确定的，完全可以用统计方法进行分析，因此本文最终选取因素分析法来测算资源税改革与石油公司绩效之间的关系。
2. 因素分析法原理。因素分析法是将分析指标分解为各个可以计量的因素，根据各因素之间的依存关系,顺次用各因素的比较值替代基准值，即计算每一个因素变动时，都是在前一次计算的基础上进行，并采用连环比较的方法以测定各因素对分析指标的影响。具体方法为：首先，明确各因素对财务指标的影响；其次，其他因素不变，按顺序先假定其中一个因素变化，置换该因素数据并将变化前后的结果进行水平比较，由此得出该因素变化对财务指标的影响值；最后，在前一因素变化后计算结果的基础上，再对各因素逐个进行分析。
3. 指标体系构建。反映石油公司绩效的指标有很多，主要有销售净利率、净资产收益率、每股收益和营业收入利润率等，本文选取销售净利率作为衡量石油公司绩效的财务指标。销售净利率作为利润表的总结，是评价企业经营绩效的重要指标。该指标越高，说明企业的经营绩效越好，因此本文采用因素分析法对企业的销售净利率进行分析。销售净利率与销售收入和净利润有关，根据销售净利率转换的指标体系如下：
销售净利率=净利润销售收入100%
=（销售收入-成本-税费）销售收入100%
=（价格产量-成本-税费）销售收入100%
因此，销售净利率由产量、价格、成本和税费因素共同决定，同时还要考虑汇率变化。文中税费项目按法定数额或比率计算：资源税从量征收按原油每吨30元，从价征收按原油销售收入5%计算；石油特别收益金按五级超额累进制从价定率计算；矿产资源补偿费率为石油销售收入的1%；增值税税率为应纳税增值额的17%；企业所得税税率为应纳税所得额的25%；城市维护建设税和教育费附加按实际缴纳的增值税计算，税率分别为7%、3%。
五、资源税改革对石油公司绩效的影响分析
（一）分析步骤
总体的分析思路为：首先，不考虑产量因素，测算单位原油销售净利率因油价、成本和资源税改革而发生的变化。其次，考虑产量因素，结合全国原油产量和平均结算价格，运用因素分析法测算在原油开采环节收入、成本和税费因素对销售净利率的影响。再次，将对比期在资源税改革前后计征方式下测算的相关指标进行对比，利用因素分析法置换税负因素，得出因资源税改革而引起的销售净利率变化。
根据陈建荣等（2012）的统计，2011年我国三大石油公司成本在2005年基础上增加了30美元/桶以上，即使剔除特别收益金的影响，也提高了18~22美元/桶。其中，折旧折耗和摊销增加6 ~ 10美元/桶，含特别收益金的税费增加约16美元/桶。因此，考虑到石油生产原材料价格上涨指数，人力费用上升或油井产量因自然递减等因素，本文假定石油公司基期单位原油开采成本为30美元/桶（其中除人工成本之外的含进项增值税的原材料等成本为20美元/桶），成本按每年5%比例上升。
（二）资源税改革结果分析
1. 不考虑产量因素，当价格和成本不变时，资源税改革使得单位原油销售净利率增长1.25%，总税负率减少1.25%；当价格和成本变化时，若两期均按改革前标准计算，则单位原油销售净利率增长 0.60%，总税负率增长7.51%，这个变化是受油价和成本影响的结果；若两期按各自年度计征标准计算，则单位原油销售净利率增长1.31%，总税负率增长6.8%，这个变化是受油价、成本和税制改革共同影响的结果。另外，在对比期，改革后比改革前单位原油销售净利率增长0.71%，总税负率减少0.71%，这个变化则仅是资源税改革影响的结果。
2. 考虑产量因素，加入两期实际的全国原油产量和平均结算价格数据，运用因素分析法我们发现，在收入、成本和税负三大因素中，对石油公司绩效影响最大的是收入因素，也就是油价和产量影响，占19.07%；税负和成本对绩效的影响分别为15.88%和3.91%。
3. 当2012年资源税按改革前标准计算时，与表3中的结果进行对比，我们发现资源税改革使石油企业的总税负率降低了3.53%。同时使用因素分析法置换税负因素，我们发现资源税改革对销售净利率的影响为1.58%，说明其是促进石油企业销售增长的积极因素。
（三）原因分析
上述分析表明，2011年全国推广的资源税改革对石油公司绩效影响甚微。不论是否受到油价和成本因素的影响，资源税改革均会引起石油公司销售净利率的增长。这有两个方面的原因：
第一，收入（油价和产量）是对石油公司绩效影响最大的因素。我国资源税改革主要是因为资源企业因石油价格引起的效益改善而导致税收结构变化的结果。因此，石油资源税改革的实际效应是与不断上升的石油价格相联系的。例如2010 ~ 2012年，全球油价波动较大，平均增长32.13美元/桶。虽然资源税改革使2012年广义资源税数额较2010年大幅增长，总税负也增加，但是由于油价等综合因素的影响，石油公司绩效增长未受到影响。
第二，此次资源税改革不仅在现有资源税从量定额计征的基础上，增加了从价定率的计征方式，而且上调了石油特别收益金的起征点。石油特别收益金是对暴利所征收的一种特别税，在广义资源税中占有较大比重。此次起征点上调所减少的税负，不但完全覆盖了因资源税从价计征而增加的税负，而且抵消了油气资源税改革给石油公司带来的冲击，甚至还有盈余，从而使石油公司增强了盈利能力和增加了绩效。例如在全球油价波动不大（平均增长0.33美元/桶）的2011 ~ 2012年，中石油2012年资源税同比增加8 295百万元，石油特别收益金同比减少23 339百万元；中石化2012年资源税同比增加4425百万元，石油特别收益金同比减少8281百万元；二者综合影响引起总税负降低，从而促进公司绩效指标增长。
七、进一步调整我国资源税政策的建议
我国资源税改革的不断调整是政府、石油企业和消费者三方博弈的结果，寻求三者之间的利益平衡成为重要切入点。因此，搞好资源税制改革，既要维护石油行业的持续稳定发展，又要兼顾其他方利益。
1. 灵活调节油气资源税征收。在复杂多变的外界环境中，油价、成本及汇率等因素均会对石油公司的经营绩效产生影响。我国现行油气资源税采用5%的税率征收，但在外部尤其是国际环境多变的情况下，资源税的征收标准也会发生变化，可以根据实际需求按年度进行动态的调整，不割裂资源税与外界因素之间的联系，合理确定适宜的资源税税率。油价上涨或成本减少，资源税率则相应调高，油价下跌或成本增加，资源税率则相应调低，让资源税率与这些因素挂钩，不过度加重资源企业的税收负担，也有效避免资源税变成累退性质的税种。
2. 根据汇率水平调整石油特别收益金起征点。从2006年开始，我国石油特别收益金的计算基础就是石油美元价格。随着人民币相对升值，国内对石油特别收益金起征点的讨论也日渐热烈。如果特别收益金政策不做调整，势必不利于石油公司的发展；如果完全按照石油行业的呼声来调整，也难以协调与其他方的利益关系。2011年11月，我国在设定油气资源税5%税率的同时，调高特别收益金起征点至55美元/桶。通过前文的分析可知，事实上特别收益金数额的减少完全抵减了资源税增加的税额，没有达到改革的预期目标和实际效应。因此笔者建议应保持石油特别收益金起征点的稳定性，以目前55美元/桶的不变价格水平为基础，参照相应会计期间的汇率水平，合理制定石油特别收益金的起征点。
3. 完善资源税的配套政策。目前政府向纳税人征收石油资源的各种税项、费用和收益金，有些虽无税收之名，但已具备准税收的性质，所以本质上还是应纳入石油资源税的范畴，作为广义的资源税集中管理。同时，理税清费，简化税制，建立税费合一的征收机制。1994年税改将资源税的征收范围扩大到所有矿山，根据资源所有权征收补偿收入，这时资源税既具有调节级差的作用，又具有资源补偿费的性质，而且资源税改为从价计征以后，其与矿产资源补偿费计税基础相同，性质和作用类似，所以可以取消矿产资源补偿费，将之统一并入资源税征收。
参考文献：
1. 张海星，许芬.促进产业结构优化的资源税改革.税务研究，2010；12
2. 付丽.我国资源税改革问题研究.林业经济，2012；5
3. 陈建荣，王凌，钱兴坤.对进一步完善我国石油特别收益金政策的建议.国际石油经济，2012；11
