摘要：会计受制于客观社会环境,同时反作用于这个环境;信息社会的到来,使得会计信息采集、存储、整合、集成与披露的环境也发生了重大的转变;现代信息技术对管理会计与财务会计的融合起到了巨大的推动作用。文章就管理会计与财务会计在现代信息技术环境下的融合框架进行了全面梳理,并以ORACLE系统中管理会计与财务会计的融合为例进行了深入的案例分析。
关键词：管理会计; 财务会计; 现代信息技术; ORACLE; ERP;
一、引言
财政部于2014 年发布了《全面推进管理会计体系建设的指导意见》,其中提到今后的主要任务与措施之一是要推进面向管理会计的信息系统建设,而在企业业已部署实施的信息系统中,与财务会计相配套的功能子系统的建设已经相对较成熟了,而与管理会计相配套的功能子系统则比较薄弱,支持管理会计工作的功能子系统该如何建设部署、如何实施,是另起炉灶重新建设,还是在现有信息系统基础上整合管理会计的信息处理流程与规则加以完善?
会计受制于客观社会环境并反作用于这个环境,伴随客观社会环境的发展变化,会计也在不断地演化发展[1]。作为会计两个重要分支的财务会计与管理会计也处在不断的发展演变当中,其边界日益模糊,并且愈发交织与融合在会计实践当中。现代信息技术(IT)的迅猛发展和在企业中的渗透应用,正在持续不断地改变着传统会计工作的内容及其功效。彼得德鲁克指出,信息技术的发展已经使得会计成为最具挑战性和不确定性的管理领域之一,日益带来会计信息系统与管理信息系统的交叉融合。现代信息技术(IT)将会对会计活动起到巨大的推动作用,尤其在会计信息系统(AIS)快速发展的今天。Michael Allies et al.预测,在未来10 年中,管理会计将有可能提供一系列广泛的战略和运营指标,从而使财务会计成为其子集。例如,企业资源规划系统(ERP) 的采用将会大大提高会计信息的质量、可访问性以及及时性;同时也保障了公司的交易进程,允许公司在盈余管理中具有更大的灵活性和时机性。
二、文献综述
管理会计与财务会计的融合,其内在动因是会计的本质属性会计既是一种管理活动又是一种信息活动。无论管理会计还是财务会计,其本质都是为企业的管理活动服务;会计的基本职能是反映和监督,财务会计虽然最终以财务报告的形式将企业在过去一段时间内的生产经营成果与财务状况,看似简单地记录、核算汇报的过程,其实亦透露出会计的管理本质。财务报告以价值形式综合反映企业过去一年的目标完成程度,其目的在于总结过去,控制现在,规划未来。规划未来的目的是设定战略目标(或绩效目标),根据目标而行动产生经营实践,将实践记录下来并加以总结,再与设定的目标相比较,所得差异作为反馈信息去校正行动的偏差,使之与目标相一致。这个过程无疑显示出会计的控制经营活动的本质;外在动因就是会计信息使用者与经济环境的双重需求所驱使。前者要求财务会计不断地将新的、变化的经济业务反映出来,以体现和强化会计反映的基本功能;后者则要求财务会计努力满足信息使用者不断变化的信息要求,以提高财务会计信息在使用者经济决策中的作用,保持其旺盛的生命力。刘亚铮和蒋振威[2]从会计理论发展的两个基本动力社会经济环境和会计信息使用者信息需求的角度,论证了ERP管理系统为管理会计与财务会计走向融合提供了可能。
国内学者对管理会计与财务会计融合理论基础以及融合模型的构建进行了大量的研究与探索。徐玉德[3]首次对管理会计与财务会计融合的理论基础进行了深入的探讨,认为二者的理论基础有其同源性,即两者会计对象一致;最终目标相同;从本质上看会计是一种管理活动和信息活动的结合体;管理会计与财务会计耦合而成的是一个开放的会计信息系统。张琼[4]、鲍芳等[5]指出,财务会计与管理会计核算流程相似,主要差异是原始信息处理方法不一致,通过合并原始信息源,两者的融合是可以实现的;通过构建融合模型,验证了成本核算中管理会计与财务会计融合的可行性,并以财务会计生产成本核算中的制造费用和辅助生产成本分摊为例来说明融合模型的运行。王世定和徐玉德[6]认为财务会计与管理会计融合的信息集成系统(IIMS)模型的集成的核心思想及其构建为管理会计与财务会计的融合提供了框架性的操作指南,通过原始信息合并(管理会计与财务会计存在信息重叠)、技术手段创新(通过网络技术和在线会计进行数据采集与实时控制),以及信息载体重建(主要指以信息技术为支撑的会计综合信息系统的搭建),实现财务会计与管理会计融合的实践。李玉丰和王爱群[7]指出,随着管理会计与财务会计服务对象的趋同,以及会计信息透明度需求的加大,建立财务会计与管理会计相融合的会计体系,有利于减少重复劳动和资源浪费,提高会计信息的透明度,使得信息使用者掌握的信息更全面、更完整。
在现代信息技术的支持下,管理会计与财务会计融合进程无疑将会更加顺利。然而国内学者对于信息技术视角下管理会计与财务会计的融合框架、技术应用的研究并不多,故此,笔者将对信息技术视角下二者的融合进行研究探索。
三、信息技术视角下管理会计与财务会计的融合框架
(一)管理会计与财务会计目标
会计的终极目标可以分为两类:控制和决策。在管理会计中,控制包括规划、控制论、行政控制以及激励系统,就是通过对各责任中心日常经济活动跟踪记录和核算报告,向各责任中心的负责人提供反映内部经济资源使用情况的会计信息,以最少的资金占用率和最低的人力物力消耗量实现预定的目标;而决策涉及到战略和经营决策。通过短期经营决策以及长期投资决策分析,为高层管理人员提供有关企业内部资源要素各种组合方案的会计信息,包括产品定价、生产、投资等各方面可供选择的方案,协助他们作出最优化的抉择进而实现资源的最佳组合。在财务会计中,控制是指受托责任观,它要求财务会计为会计信息使用者提供会计主体在经营管理过程中履行受托责任的情况,提供在过去一段时间里企业财务状况和经营业绩的信息,以判断管理当局的经营是否有效,因而在会计信息的质量方面强调客观性,从而更好地对经理团队进行管理,更好地进行企业的价值管理,对利益相关者尤其是对投资者负责;决策是指向财务会计信息使用者提供有助于他们作出合理的投资、信贷及类似决策的信息,以提供反映企业现金流动的信息为重心,且在反映财务信息时主要强调相关性和有用性。投资者将依据财务会计提供的价值评估信息作出明智的抉择,是继续持有股权还是需要让渡股权。尽管管理会计和财务会计无论是理论基础还是实践形式都似乎很不同,但他们的最终目的却是如上所述:包含决策(MA)/ 估值(FA)和控制(MA)/ 管理(FA)。
(二)管理会计与财务会计功能定位
新经济形势下经济业务操作环境和操作性质变得越来越面向未来,这就要求管理会计更加面向未来、更加面向业务即时定位,进而导致了对前瞻性的会计信息的需求。ERP系统中会计信息系统的搭建使得会计信息更加强调前瞻性,依据短期预测,而非过时的计划来协助规划业务流程。在战略管理会计中,注意力都投向了长期发展的角度,此时非财务信息提供了有关未来外部经营环境(比如市场和竞争对手)的业务财务表现和信息指标。在实践中,最常见的一种战略管理工具平衡计分卡(BSC),结合了财务指标和非财务指标,从管理者和投资者双重视角,平衡和整合管理会计和财务会计信息。同时,会计人员的工作角色已经发生了变化。会计人员在管理会计中的作用尤其是在业务运营当中的规划性和战略性的作用更加明显。财务会计作用从基本管理向战略决策的转变,主要源自于强调公允价值和透明度。最基本的变化已经从历史成本会计计量为基础转变为以公允价值为会计准则。历史成本会计的主要目标是满足财务报告的管理目标,而公允价值会计准则侧重于财务报告的价值目标。
资产负债表成为主要的股东传达信息的工具,所有的资产和负债都以公允价值为计量基础呈现,利润表反映真正的经济收入,即反映会计期间公司价值的真正变化;当前收益不能用于预测未来收益。公允价值会计准则应用将原则上填补投资者和金融分析师在总体战略选择时所依据的信息不对称。公允价值对管理会计的信息质量提出了更高的要求,这些因为管理会计是作为前瞻性的财务会计报告的最重要的来源。此外,最近股东和其他利益相关者将财务会计报告从只具有传统管理作用,通过报告来推卸责任转向更广泛的企业透明度要求和实践以及对整个社会的责任。另一方面,也可以通过管理报告信息系统的观察增加内部透明度。突破传统会计报告的格式,现代型的高管,通过使用这些在线电子报告系统甚至能够自上而下在多个维度观测会计信息。
(三)管理会计与财务会计融合的助推器现代信息技术
在前面的研究中,笔者认为,管理会计和财务会计并非相互独立。将IT作为一个至关重要的元素连接管理会计和财务会计,与其在此融合各种角色。IT创建一个信息环境,促进了会计信息的集成和灵活操作。它已经成为会计信息的主要载体。通过使用数据库技术(Database)、数据挖掘(DM)、射频识别技术(RFID)、网格技术(GRID)、联机分析处理(OLAP)以及可扩展商业报告语言(XBRL)等现代信息技术有效增强了两大分支的融合。在管理会计的研究中已经证明,企业管理的改变由一个综合信息平台所驱动。最近的研究也表明,IT创新,如ERP系统,支持和整合内部和外部业务流程,从而为管理控制提供更广泛的基础。基于这些研究,在现代会计信息系统集成的基础架构和设计背景下,管理会计和财务会计的收敛进程将会更加便利。尽管实现基于信息技术的会计信息系统的搭建初始比较昂贵,但这些数字化系统可以降低维护的成本。信息技术可以减少处理事务和会计信息集成所需的时间,也可能增加综合会计信息的质量,提高企业使用它的吸引力。笔者认为IT是促进当代管理会计和财务会计收敛的必要的先决条件或关键因素。
经过研究,笔者梳理总结出了四种基本的会计与信息技术集成类型。首先是元数据这一数据管理工具在管理会计与财务会计信息集成的应用。元数据的集成需要共享概念和描述,管理会计软件使用的元数据来自财务会计软件。对大量非标准化的管理会计信息进行研究和挖掘,离不开基于财务会计信息资源数据仓库的建立,而数据仓库的建立需要在财会信息领域构建元数据的规范,开发和应用财会信息资源领域的元数据标准。元数据标准的建立,可以对这些信息进行准确的标识和合理的描述,可以帮助财务决策人员实现各种OLAP方案,形成多维的数据透视表,更快更精确地检索到他们所需的数据和信息。举例来说,对于销售数据的归集、分类、统计、分析,可以借助于这样一种向量模型来阐述多维的决策有用信息的形成机理(销售额、产品、客户、地区、销售员、时间)。当企业使用信息系统记录了包含上述基本内容的销售元数据之后,诸如主营业务收入、产品获利能力、客户获利能力、销售人员业绩、销售的淡季旺季等都可以采用信息化分类、统计模型分析得到,而从传统意义上说,类似主营业务收入这样的数据就是财务会计信息,类似客户获利能力、销售人员业绩等数据则是内部管理决策有用的管理会计信息。财务会计信息资源元数据标准的建立为企业面向外部投资者提供决策有用信息与面向内部管理主体提供管理决策有用信息架起了桥梁。
其次是管理会计和财务会计模块集成,例如,在ERP(企业资源计划)软件系统中嵌入会计软件,这种新型的管理软件打破了传统的组织结构、职能架构的限制。会计信息系统不再是物理上的独立系统,而是作为一个有机组成部分被嵌入到企业管理信息系统之中,实现了部门内财务会计与管理会计集成,会计信息系统和业务处理系统融为一体,可以在业务发生的同时采集财务会计和管理会计数据,并及时转换成资金流信息进行实时的事中分析控制。基于事件驱动信息系统结构突破了智能管理的组织结构壁垒,应用企业流程再造的思想,建立起会计和业务一体化的信息处理流程,企业共享的集成业务事件数据库存储了每一笔经济业务的所有原始数据,无论财务会计还是管理会计都可以根据信息报告的要求从其中获取实时的经济业务数据进行信息加工。在ERP系统中,物流、资金流和信息流藉此得以融于一体。
再次是不同来源的信息组合借助商业智能(BI)系统得以集成。商业智能为一类由数据仓库(或数据集市)、查询报表、数据分析、数据挖掘、数据备份和恢复等部分组成的、以帮助企业决策为目的技术及其应用。目前,商业智能通常被理解为将企业中现有的数据转化为知识,帮助企业作出明智的业务经营决策的工具。这里所谈的数据包括来自企业业务系统的订单、库存、交易账目、客户和供应商资料,来自企业所处行业和竞争对手的数据,以及来自企业所处的其他外部环境的各种数据。如从数据仓库获取的用于管理报告的合并数据,这可以被认为是信息集成。而商业智能能够辅助的业务经营决策,既可以是操作层的,也可以是战术层和战略层的。为了将数据转化为知识,需要利用数据仓库、联机分析处理(OLAP)工具和数据挖掘等技术。因此,从技术层面上讲,商业智能不是什么新技术,它只是数据仓库、OLAP和数据挖掘等技术的综合运用[8]。
最后是集成只发生在用户界面,用户甚至不知道收集的决策有用信息是来自动态的数据库或数据仓库中,如在一个电子工作区,集成的类型是虚拟集成(通过用户界面整合信息)。
四、现代信息技术下管理会计与财务会计的收敛以Oracle为例
企业资源计划系统(ERP),是指建立在信息技术基础上,以系统化的管理思想,为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。ERP就是一个系统,一个对企业资源进行有效共享与利用的系统。ERP是一个以供应链为核心的信息系统,用来识别和规划企业资源,从而获取客户订单,完成加工和交付,最后得到客户付款,最终获得收入和利润。ERP优势在于其系统的强大集成性,可以将企业内部所有资源无论财务会计还是管理会计信息有效整合在一起,对采购、生产、成本、库存、销售、运输、财务、人力资源进行规划和优化,从而达到最佳资源组合,获取最高利润[9]。
下面以Oracle系统为例阐述管理会计有财务会计信息的有效融合。
Oracle企业应用管理系统,从系统所处理的对象和范围来看,可以划分为三大部分:财务(Finance)、业务(Business)、事务(Transaction),它们分别对应于资金流、实物流、信息流三个领域,实现了财务+ 业务+ 事务的高度集成,即通过将企业的业务运营与财务会计管理的核心过程信息化、IT化,实现财务业务一体化。Oracle系统具有强大的集成性,这里的集成性并非指技术层面的集成,也不是指应用层面的集成,而是指企业管理发展过程中的内在核心要素的集成。为了适应企业发展管理所需,信息系统集成通常划分为三种类型:数据集成、流程集成以及管理集成。所谓数据集成即消除信息孤岛,它包含两个方面:静态数据共享与动态数据传递。静态数据主要指类似物料、供应商、客户等基础目录数据,由各模块调用共享;动态数据则主要指诸如采购订单、制造订单、销售订单、发票等随时间不断积累的业务数据,它们之间需要遵循一定规则进行传递。相较于传统手工会计,现代信息技术和数据库技术在解决企业管理数据集成方面可谓易如反掌,Oracle中各个模块都有集成第三方系统的接口(API),其内部各模块之间的数据集成采取类似集成第三方系统的松耦合方式。所谓流程集成即流程识别自动化,Oracle系统通过大量的参数设置,使得不同物料、业务识别在各个模块间循环,不同的业务流程自动得到相应的处理,这无疑使得单个用户面对大量业务且流程复杂的情况下能够轻松应对,应付自如,获得较高的生产率;管理集成主要针对非核心业务或其他事务性工作领域,系统所能提供的管理与控制。
Oracle财会系统中包含以下应用模块:财务会计模块包含总账管理(GL)、应付账管理(AP)、固定资产管理(FA)、应收账管理(AR)、现金管理(CE)、项目会计(PA)、金融管理(Treasure)等;管理会计模块包含客户关系管理、平衡计分卡、盈利分析(PA)、转移定价(TP)、预算与决策(BP)等;管理会计与财务会计信息有效融合在OFSA(Oracle Financial Services Application)中得到了深刻的体现,OFSA是一套涵盖了赢利分析、预算计划、风险管理等所有业务,基于New Basel II(新巴塞尔资本协议),适用于所有金融服务机构的决策支持系统(Decision Making Support System)。OFSA的整体框架分为四层:前端由源系统(如Oracle EBS)传入业务、财务数据等,通过接口层数据映射(OWB),包含总账数据、客户数据、账户数据一级市场数据,导入由系统管理员与数据平衡控制模块(Oracle Data Manager)和利率曲线、汇率、货币管理模块(Oracle Rate Manager)支持管理的数据模型(OFDM),这里为OFSA的数据储存层,也是中心数据平台,随后由管理应用层,也就是OFSA的核心应用模块,对中心数据平台的数据进行规则计算,最后展现层接收应用层的分析结果,通过报表分析工具生成多维度绩效报告。在Oracle企业级数据管理模块(数据库、数据平衡控制、系统管理、金融数据模型、查询及报表分析工具)之上,拥有可选的核心应用模块包括内部资金转移计价(Funds Transfer Pricing)、成本分摊和盈利分析(Performance Analyzer)、资产负债和风险管理(Risk Manager)、预算管理与计划控制(Budgeting and Planning)、 绩效分析系统(Performance Analyzer)。
本文以Oracle绩效分析系统为例分析管理会计与财务会计信息的有效融合。Oracle Performance Analyzer系统提供综合和可变成本及公平分摊,测量产品、企业和客户的盈利性。能够把成本中心的全部费用分配到利润中心,从而更准确地衡量各利润中心或各分支机构的收益,成本中心的费用全部采取一定的分摊规则分摊到各利润中心,再在利润中心内部分摊,费用最终分摊到各利润中心的所属账户。管理会计和财务会计在绩效管理系统中有效融合是基于平衡计分卡(BSC)建立的绩效管理系统,它包括营运指标或与成功关键因素相关的战略措施。平衡计分卡是一套新型的绩效管理工具,它将静态的结果(财务指标)和动态的行为过程(非财务指标)二者有机地结合起来,目的是要克服以财务指标为核心的绩效管理系统的缺陷,帮助企业改善经营业绩,摆脱困境。平衡计分卡中各个维度之间的平衡无疑是管理会计和财务会计收敛最具体的迹象,这两个领域的会计整合成一个单一的实体。非财务指标通常代表领导,前瞻性管理会计信息,与滞后的以财务会计为基础的金融措施平衡纳入同一计分卡。如果将绩效管理系统作为管理制度的组成部分包,可能会看到来自不同数据源的数据有效集成去实现统一的企业绩效管理的目标。OFSA中原系统包含的财务数据可以从Oracle EBS财务会计模块获取,传递到Oracle EBS管理会计模块即客户关系管理、平衡计分卡、盈利分析(PA)、转移定价(TP)、预算与决策(BP)等进行相应的分析决策,出具多维度的绩效报告,实现了财务会计信息与管理会计信息的有效融合,财务会计与管理会计借助于信息系统集成实现了高度一体化。
五、结论与展望
基于信息技术视角,看到管理会计与财务会计有效融合变得更加便利,融合的程度也得到了有效加强。会计信息的采集、存储、处理以及披露的方式更加具有时效性,与传统会计信息系统相比,ERP系统下管理会计系统与财务会计系统不再是完全独立分开的子系统,而是资金流、物流、信息流高度集成的信息系统的有机组成要件,既实现了财务业务一体化,也实现了管理会计与财务会计一体化;ERP系统强化了企业财务管理能力,从基础的财务数据分析、筹资投资管理能力向全面预算、分析决策能力转变。ERP系统环境下的管理会计与财务会计有效融合使得会计功能在原来的基础上更具前瞻性与时效性。现代信息技术给类似ERP这样的信息系统的内在高度集成性提供了保障,例如Oracle系统的高度集成性使得管理会计、财务会计、人力资源、项目管理等融为一体,克服了传统会计信息系统由于系统标准不一致导致的信息孤岛带来的局部片面的会计信息的缺陷,使得企业高层人员可以进行全面的财务分析与预测。同时由于各系统高度集成,信息使用者可以根据自己的需要实时掌握公司经营现状与资金流向,真实反映企业各个时点的真实状况,为各个层面的决策者提供有用的信息。
在不久的将来,可能会看到一个在信息技术视角下管理会计与财务会计完全重新架构集成的会计;它的实现离不开XBRL(可扩展商业报告语言,由XBRL-FR和XBRL-GL两部分构成)的发展。XBRL是由可扩展的标记语言(XML)定义的一种新语言,是将其应用于财务信息编制、披露与数据挖掘的一种计算机语言,是会计与计算机语言相结合的新技术,是一种开放式的、不局限于特定操作平台的、在互联网上披露企业财务报告的国际标准和技术。XBRL在商业财务报告上扩展应用的原理是为分散的数据设定自定义的标签,使结构化的财务会计信息和非结构化的管理会计信息在不同的应用软件平台和技术条件下实现交换,实现对财务报告数据进行及时、准确、高效和经济的存储、处理、重置和交流。这些标签一经分配,用户便可按需要提取所需数据。XBRL突破了个别企业财务软件和信息系统的限制,在系统间进行自动数据交换并摘录财务信息,通过电子手段使企业财务报告遵循该企业所适用的会计准则,实现不同会计制度间自动转换,规范会计主体应当披露的信息。XBRL网络财务报告以XBRL示范平台为基础,以灵活可视的方式展示财务与非财务信息,为全面提升财务数据的实时性、可比性,扩大XBRL财务报告的使用范围以及增强网络财务报告的沟通能力提供了途径。XBRL技术的核心是财务报告分类标准和全球通用账簿分类标准(以下简称分类标准),分类标准制定的优劣会直接影响XBRL推广和应用的效果。XBRL使财务呈报链条上的利益相关者都能够充分享受到电子信息标准化所能带来的利益,方便了各类信息生产者按其企业规模、组织和法律形式提供与其相适应的财务报告,也便于类似BI等系统对XBRL标记的各类数据进行数据挖掘分析,形成内部管理决策有用信息,从而实现满足企业个性化的决策有用信息需求。
参考文献
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