摘要：管理会计师是理性经济人，其道德行为是出于对收益和成本的综合评价后采取的。笔者希望从微观个体的角度进行分析，从而提出行之有效的经济手段，达到约束管理会计师的行为的目的。
关键词：经济视角；管理会计师；职业道德
随着市场经济的发展以及竞争的加剧，管理会计在企业的地位在逐步提升，因此我国必将出现一大批注册管理会计师。如何约束和监督管理会计师，使其遵守职业道德？本文希望从经济学的角度，对我国管理会计师职业道德建设，提出建设性的建议。
作为企业会计的两大分支，财务会计提供的信息是一种社会化的公共产品，提供的信息是一种社会化的公共产品，一旦外部信息使用者――投资人采信了财务会计提供的虚假信息进行投资决策而遭受了损失，可以向财务会计信息提供者，包括企业财务报告编报者和出具无保留意见审计报告的注册会计师提起诉讼，要求赔偿。而管理会计主要为企业内部管理人员的经营决策提供信息服务，管理会计师提供的信息一般不负法律责任。对于财务会计师，我们可以通过立法加大其不道德的成本，约束财务会计师的行为。但是，对于不负法律责任的管理会计师，如何约束其行为呢？
余绪缨教授（1998）对于新型管理会计师的思想境界方面，提出必须不断加强自我修养，努力实现“宁静以致远，淡泊以明志”。达到了这样的思想境界，就能以超然的态度，冷静地、客观地思考、分析、研究问题，进而提出各种具有远见卓识的意见和建议。
王棣华（2001）提出，管理会计师的职业道德活动表现在道德评价、道德教育和道德修养3方面。首先要不断完善人格，其次要同落后的道德观念作斗争，第三要不断开展批评与自我批评，第四要加强“慎独”训练，培养强烈的职业道德情感，坚定职业道德信念。
祁怀锦（2005）提出，我国要制定管理会计师执业守则，需要管理会计协会制定有效的职业守则，并通过财政部正式发布，以便规范管理会计师的执业行为。执业守则的内容应该包括管理会计师的职业道德守则和业务技术守则，这种执业守则不仅对管理会计师们是一种执业约束，而且也有助于管理会计师们开展执业工作。
笔者认为，传统的思想教育方法固然重要，也可以在一定程度上提高管理会计师的道德修养。但是，管理会计师既不可能是纯粹的经济人，也不可能是纯粹的道德人，而是居于两者之间的理性经济人，其道德行为是出于对收益和成本的综合评价后采取的。另外，企业所有者与经营者的“双方博弈”，同样是双方站在自身的角度思考问题，而完全忽视对方的利益。笔者希望从微观个体的角度进行分析，从而提出行之有效的经济手段，达到约束管理会计师的行为的目的。
一、道德是可以带来收益的
道德的收益一方面体现为减少交易成本而增加的经济收益。对于管理会计师，这种收益体现在与企业间聘用合同关系的延续。管理会计师在工作中不仅表现出色，而且遵守职业操守，一方面企业愿意继续聘用，另一方面，当会计师跳槽到其他企业时，企业可能根据其以往的表现，加以推荐，这都将增加管理会计师的收益。另一方面，收益表现为道德积累所引起的长期收益的增加，这种收益是未来的，且有较大的不确定性。正如名牌商品比普通商品能获取更多收益，管理会计师长期以来，遵守业务技术守则和职业道德守则，为企业内部经营管理提供了有价值的建议，这就为管理会计师的“品牌”奠定了基础。
如何体现管理会计师的“品牌效应”呢？笔者认为，应借鉴美国等发达国家注册管理会计师的管理模式，发挥注册管理会计师职业界的作用。在美国、加拿大国家的注册管理会计师协会，协会致力于提高管理和财务会计专业理论与实务，以发展的眼光为企业提供管理和财务会计专业人才，促进注册管理会计师行业的发展，通过验证、研究和实践发展，教育、倡导最高的职业道德和职业行为，以提高注册管理会计师的业绩。笔者认为，协会可以对管理会计师建立职业档案，相应的，每年对仍在执业的会计师所在的企业直线上司、同事发放问卷，根据问卷结果可以对管理会计师进行评优，并给予相应的奖励。这种荣誉将增加管理会计师的遵守职业道德的收益，形成管理会计师的品牌效应，从而促进管理会计师提高自身道德修养，并约束其在工作中如履薄冰，严格遵守职业道德守则。
二、道德同样是要付出成本的
一是遵循道德所发生的直接成本，如职业道德教育的投入，或者由于遵循道德而丧失收益机会而形成的机会成本，称为道德遵守成本。我国在引入注册管理会计师制度时，也应建立注册管理会计师协会，由协会来承担管理会计师道德教育的投入，这就降低了管理会计师道德遵守成本的一部分。
二是道德丧失成本，包括失德者自身承担的惩罚性成本，如违规的经济和执业资格惩罚，还有不道德行为给相对人（交易对方及同行）所带来的损失。不道德行为会引起当前收益的临时增加，可作为道德成本的抵减项。
道德丧失成本是管理会计师面临收益机会，进行是否采取不道德行为抉择时，考虑的重要因素。更严重的是，管理会计师品牌的丧失，一旦会计师违背职业道德，其长期以来苦心经营的商誉也将不复存在，正如安然事件中的“安达信”一样陷入诚信危机。笔者认为，加重会计师的道德丧失成本，会给执业会计师产生威慑作用，在其面临诱惑，衡量收益成本时，只有当收益弥补可能发生的成本仍有收益时，会计师才会实施不道德行为。道德丧失成本越重，会计师选择实施不道德行为的可能性就越低。
注册会计师有多层次的企业内部、外部的监督机制，而面向企业内部提供信息的管理会计师，其不道德行为的信息获取途径何在呢？管理会计师泄露商业秘密，只有遭受损失的企业及相关知情人可能揭发出来，因此，笔者认为，成立管理会计师协会相当必要，该协会也承担对管理会计师的执业行为进行监督的职能，企业可向协会揭发管理会计师的不道德行为，结合前文所述的问卷调查制度，将很大程度上将加大管理会计师的道德丧失成本，从而实现有力的监督。
三、管理会计师与决策者的道德“双方博弈” 协调相关者的利益冲突，把握的原则是：尽可能使企业相关者的利益分配在时间上进而数量上达到动态平衡。而管理会计师与决策者都是从自身利益最大化出发，进而导致双方的道德博弈。
目前，管理会计师作为企业的基层管理人员，往往抱怨薪酬待遇与其自身工作重要等不相匹配，从而导致管理会计师提供的内部会计资料不完善，加之未能从宏观角度全面看待企业的内部管理，导致决策者的决策失误，甚至给企业带来不可避免的风险。
为了协调双方的道德博弈冲突，满足各自自身的利益，通常可通过以下方式解决。
（一）激励
激励就是管理会计师提供内部会计资料对决策的有用性与其绩效直接挂钩，以使管理会计师能够自觉地从企业内部多角度的提供准确、及时的内部会计资料，使决策者能够科学、合理、准确的做出决策。激励的措施主要表现于以下两方面：股票期权；绩效股。
（二）接收
通过市场约束管理会计师的办法，促使其努力工作，以避免被接收，促使其努力实现企业内部财务管理目标。
管理会计师与企业决策者的双方道德博弈，双方应妥善处理自身的利益关系，达到两者之间的平衡，对于企业的长久、持续发展具有重要意义。
综上所述，在我国引入管理会计师制度的同时，对于其道德建设，应当借鉴发达国家和地区的经验，成立注册管理会计师协会，由协会履行对管理会计师进行评优和监督的职能，让更多遵守职业操守的管理会计师，为企业出谋献策，促进我国市场经济的不断发展。
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