摘要：党的十八大报告将生态文明建设上升到了“五位一体”战略布局，凸显了生态文明建设在助推经济转型、深化经济体制改革、实现中华民族伟大复兴中国梦的重要地位。生态文明建设的成果离不开生态文明审计的鉴证，本文对生态文明、生态文明制度、生态文明审计现有研究成果进行综述的基础上，对生态文明审计的内涵、作用机制、实施路径进行了探讨。
关键词：生态文明；生态文明制度；生态文明审计
一、引言
党的十八大报告将生态文明建设上升到了“五位一体”战略布局的重要内容之一，党的十八届三中全会提出建设生态文明，构建生态文明制度体系，生态文明建设已然成为我国新一轮全面深化改革，加快经济转型，促进人与社会和谐发展的重要推进器。生态文明建设是一项复杂而艰巨的系统工程，涵盖了政府、企业、公众等多个参与主体，涉及到政治、文化、法律、经济、制度和社会等各个专业领域。在生态文明建设过程中需要大量的政策作为支持或约束，需要投入大量的资金以及精确地实践操作（王爱国，2017）。因此，如何鉴证这项复杂而又庞大的工程？如何鉴证在生态文明建设过程中的经济性、效率性、效果性、公平性呢？这就迫切需要在生态文明建设中引入具有“免疫系统”的国家审计，构建现阶段以政府为主导的生态文明审计，让生态文明审计融入到生态文明建设的全过程当中，充分发挥生态文明审计的预防、揭示和抵御作用。本文对生态文明、生态文明制度、生态文明审计现有研究成果综述的基础上，初步提出生态文明审计内涵及实践路径。
二、生态文明与生态文明制度研究综述
1.国外研究综述。生态文明及生态文明制度在西方工业化国家是伴随着“马斯河谷大气污染”、“伦敦雾”等在内的“八大公害事件”逐步延伸出来的概念。这些环境事件逐步使人们意识到在认识和改造自然的过程中，生态环境保护的重要性。G.P.Marsh（1864）在《人与自然》一书中，着眼于全球分析了人类对自然环境的影响，着重强调了人类对自然环境的破坏将会带来极大的危险。西方发达国家开始陆续制定并颁布相关环境保护法律和法规，例如，英国政府于1956年通过的《清洁空气法案》、美国政府于1969年制定的《国家环境政策法》。1972年的斯德哥尔摩人类环境会议首次将制度化、规范化引入到了环境保护领域，从此逐渐完整的环境保护立法体系和职权分明的环境监管体系，成为西方工业化国家治理环境的主要制度性工具。1987年通过的《我们共同的未来》报告中首次揭露了人类在追逐利益的过程中，在改造自然环境中的不合理行为，提出可持续发展理念，走循环发展利用之路。90年代后，西方工业化国家逐步意识到“环境经济政策工具”在治理环境污染的有效性，逐步采取综合运用价格、税收、信贷、收费等经济手段将外部成本内部化和从末端治理转向源头治理，实现经济与环境保护的双赢。斯诺（1994）提出生态文明制度应是推进生态文明政治、经济、法律、文化等建设的行为规则，这些规则制定与执行的科学性与效果性决定着生态文明的建设成效。21世纪以来，随着民众对环境保护意识的逐渐增强，绿色经济、循环经济、低碳经济等迅速发展。西方各国的生态文明建设制度也各有特色，德国创新性的将循环经济概念融入到法律体系当中；美国将“循环经济”作为科学化能源政策制定的重要依据。2.国内研究综述。“生态文明”理念在我国于2005年首次提出，党的十八大报告将生态文明建设列入到推进中国特色社会主义事业“五位一体”总体布局，十八届三中全会强调要把生态文明建设放在突出地位，建立产权清晰的生态文明制度，生态文明及生态文明制度学术研究在我国实现了质的飞跃。谷树忠（2013）以党的十八大报告为基础，提出生态文明内涵可以从以下三个方面理解，一是人与大自然的关系，二是生态文明与现代文明的关系，三是生态文明建设与经济建设的关系。其认为生态文明应是一种人与自然环境和谐共生、体现现代文明理念，助推经济发展和要求的一种系统。并设计了自然资源节约与保护、生态环境保护与治理、生态系统保护与修复和国土开发与保护四种实现生态文明的路径。陈旭（2013）、刘峰（2013）等认为生态文明制度建设可以从以下几个方面着手：一是探索研究绿色发展制度；二是探索研究生态补偿机制；三是探索研究违法责任追究制度和监管制度；四是探索研究系统性和整体性的生态文明制度建设。巩固、孔曙光（2014）对已有生态文明概念辨析的基础上，将生态文明概念分为“类型说”和“要素说”，并认为类型说能更好的概括生态文明概念。狭义的生态文明是实现人与自然和谐共处的一种理想社会状态；广义的生态文明是指一切有利于实现狭义生态文明的所有因素，生态文明建设是一个渐进的过程，在建生态文明建设过程中必须不断吸纳各种有利因素。沈满红（2014）提出生态文明制度主要包括如环境法律、规章和政策的正式制度以及环境保护方面的意识、观念、风俗等非正式制度。张云飞（2015）提出应加快步伐转变现有粗犷的生产生活方式，以发展生态产业为核心，以生态环境管理为手段，以生态效益为发展最终目标，加快推进生态文明制度建设。
三、生态文明审计研究综述
1.国外研究综述。1992年，环境审计委员会（WGEA）正式成立，该组织在国外掀起了环境审计理论与实践交流的高潮，国外学者对环境审计在促进经济发展与环境治理方面的研究层出不穷。Ammenberg（2001）、UNCTAD（2004）认为为了保证生态文明审计的效果及审计报告的公平性必须保证审计主体地位相对独立性并同时建立一套系统的生态效率指标。DixonR（2004）、ChiangC（2004）提出应当在以财务审计师为主体的审计团队中补充专门从事环境状况审计的审计人员，从而可以相对独立的开展生态文明审计，有效促进生态文明审计制度的建立。Nicolace（2011）提出生态文明审计是对与生态文明有关的经济活动进行系统的、连续的、有证据的客观验证过程，生态文明审计应被视为一种有用的环境管理工具。Evans（2011）利用工厂层次数据分析法验证了环境审计在应对生态危机上的重要作用。Banerjee（2016）通过整合及优化经济环境核算体系及各类资源价值计量模型，认为这些模型可以帮助政策制定者评估政策实施前后潜在的经济和环境影响。为生态文明审计的价值审计提供了坚持的理论基础。国际最高审计组织（INTOSAI）提出生态文明审计至少应当包括以下内容：一是反映经济主体是否遵守相应法律法规的生态文明制度执行性审计，二是反映经济主体投入与产出关系的生态文明制度效益性审计，三是反映生态文明政策合理性的生态文明审计制度适应性审计，四是反映预防风险的生态文明审计制度完备性审计。2.国内研究综述。我国对环境审计的正式研究最早可以追溯到1983年，环境审计正式成为政府审计的有机组成部分。2008年资源环境审计第一次被视为六大审计类型之一，标志着环境审计服务生态文明建设方面取得了飞跃性的发展，生态文明审计作为作为一个研究课题被学者广泛研究。刘家义（2012）、唐洋（2014）在对环境审计本质属性（受托责任观、免疫系统观）阐述的基础上提出目前环境审计研究的内容主要聚焦于项目本身的绩效性，研究内容较为微观，然而生态文明建设制度的层次与要求更高，因此加强生态文明审计以推动生态文明建设是审计机关履行生态文明职责的具体措施之一。孙晗（2014）利用PSR模型与层次分析法，并结合费用分析、风险分析等实证方法验证了环境审计在应对生态危机中的重要作用。刘西友（2014）认为生态文明建设对审计工作提出了新的要求，因此落实生态文明建设，实现生态平衡就必须构建多元化的审计工作格局，积极开展生态文明审计。沈洪涛（2014）从会计的管理和监督两大职能以及会计的受托责任观为切入点，认为会计在生态文明制度建设中可以从以下几个方面发挥积极作用：政府层面可以通过构建排放权交易制度、建立生态补偿机制、征收环境税使企业外部成本内部化；企业层面应当构建生态会计系统和生态文明内部审计，履行企业生态文明保护义务；社会层面公开环境信息，建立对话工作机制，提高社会公众生态文明保护意识。马志娟（2014）将生态文明与政府环境责任审计相结合，提出了在生态文明建设背景下政府环境责任审计的理论基础、审计要素、实施路径、审计方法，为构建生态文明审计框架指明研究方向。郑国洪（2015）定义了生态文明审计的内涵，认为具备监督职能的生态文明审计应作为国家治理的途径之一，并对生态文明审计服务国家治理的路径，推进生态文明建设的作用以及生态文明审计面临的问题进行了探讨。王乐锦（2016）在分析国外机构及学者对环境资产价值计量的理论基础及国际实践，并结合我国现实状况提出采用预期生态系统服务流量未来回报的折现值估算生态系统资产价值，为生态文明审计奠定坚实的审计核算基础。唐滔智（2016）以京津冀等六省环保资金审计为例，提出生态文明审计在实际运用过程中存在着审计涉及知识面广、内容多、资金来源广、每项审计内容重点不同，无统一审计评价标准、资金使用部门较多等难点，并提出了现阶段生态文明审计实践的重点依然应当是财政收支审计。都新英（2016）以政府审计在河南省的实践经验为例，提出了政府审计在促进生态文明建设的作用机制及在实践过程中制约政府审计的一些问题，为生态文明审计的研究指明了方向。
四、结语
我国现阶段针对生态文明、生态文明制度及生态文明审计的研究主要聚焦于概念及内涵研究，尤其是针对生态文明审计尚无具体的进阶路径研究及具体实施案例研究。结合国内外现有文献研究的基础上，本人认为生态文明审计的内涵是指对我国生态文明建设所涉及到的主要内容，尤其是对生态或环境存在影响的重要领域和关键环节进行的一种新兴的审计业务。现阶段在我国开展生态文明审计可以自然资源资产负债表审计、领导干部自然资源资产离任审计、节能减排审计三个方面作为试点开展生态文明审计（王爱国，2015），生态文明审计宏观上应至少对以下内容进行审计：（1）生态文明制度的健全性、科学性、合理性、可执行性、效益性；（2）与生态文明意识有关的文化内涵、文化素养、公民意识等的认可度和范导性；（3）生态文明建设资金的真实性、合规性和合理性；（4）生态文明建设绩效的经济性和公平性。在审计过程中可以采用绩效审计“5E”性要求构建生态文明审计具体评价指标
参考文献：
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作者:王冰单位:山东商务职业学院山东财经大学会计学院
