【摘要】领导干部自然资源资产离任审计是一项重要的制度创新，强调领导干部的自然资源管理和环境保护绩效。然而，这项工作既没有成熟的经验可供借鉴，也缺乏完整的理论体系指导。本文以自然资源资产中分布广泛、受领导干部影响最大的土地资源资产为研究对象，对领导干部土地资源资产离任审计的基本理论进行了归纳整理，在对已有研究成果借鉴学习的基础上，明确了领导干部土地资源资产离任审计的内涵和目标，界定了领导干部土地资源资产离任审计的理论六要素，包括审计主体、审计客体、审计对象、审计范围、审计内容和审计结果运用，为全面推进开展领导干部土地资源资产离任审计实践提供理论参考。
【关键词】国家审计;领导干部;土地资源资产;离任审计
2013年，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次明确提出开展领导干部自然资源资产离任审计，改变了过去只关注领导干部经济责任的局面，强调重视领导干部的自然资源管理和环境保护绩效。这一制度创新为领导干部政绩考核范畴注入了新的内容，即自然资源资产出现重大损毁、流失的，资源环境遭到严重破坏的，构成财产和生命安全威胁的，要对管辖该区域的领导干部进行终身责任追究，从而推进领导干部对自然资源资产及生态环境的责任履行。领导干部自然资源资产离任审计成为加快生态文明建设的必要手段。然而，领导干部自然资源资产离任审计基本理论问题尚处于探讨阶段，“试点之路”尚有许多实务问题亟待解决，严重制约了全国范围内领导干部自然资源资产离任审计实务工作的推进。土地资源作为领导干部自然资源资产离任审计的一个重要方面，与水资源、矿产资源、森林资源等，共同构成了领导干部自然资源资产离任审计的内容。随着我国城镇化建设的持续推进，土地资源资产成为地方政府管理行为中影响最大、最为密切的自然资源。如何提高土地资源的利用效率，保护好稀缺的土地资源，成为自然资源资产离任审计研究的重大理论和现实问题。同时，当前土地腐败成为领导干部腐败的重灾区，地方领导干部违规干预土地资源管理行为时有发生。因而，领导干部土地资源资产离任审计不仅可作为考核、评价、追责地方政府与领导干部的重要依据，而且还可依托其“事前预警、事中提醒与事后评价”的功能，加强对土地资源资产的开发、利用和保护。基于此，本文围绕领导干部土地资源资产离任审计的内涵、目标和理论要素进行理论探析，以为领导干部土地资源资产离任审计实践工作提供启示。
一、文献综述
领导干部自然资源资产审计是指审计部门按照国家相关法律法规的要求，对党政主要领导干部受托自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行监督、评价和鉴证，监督和评价领导干部履行自然资源资产受托经济责任的效果，并将审计结果传达给预期使用者的系统化过程（刘明辉和孙冀萍，2016等），交叉融合了经济责任审计与资源环境审计两种审计形式（林忠华，2014），是一项具有典型中国特色的自然资源资产监督管理制度（蔡春和毕铭悦，2014）。领导干部自然资源资产离任审计目标有五种观点：责任观（蔡春和毕铭悦，2014；陶玉侠和谢志华，2014）、国家治理观（张宏亮等，2014）、资源管理观（陈献东，2014；黄溶冰和赵谦，2015）、“免疫系统”观（李越冬和周雅宁，2015）和机制完善观（林忠华，2014）。对于领导干部自然资源资产离任审计的审计主体形成三种观点：一元观（安徽省审计厅课题组，2014）、多元观（陈献东，2014）和一元为主、多元参与观（周一春和彭启发，2015）。而审计客体与审计对象易混淆不清，导致学者们在界定“审计谁”的问题上形成较大争议，形成责任观（安徽省审计厅课题组，2014；郭旭，2017）和资源观（陈献东，2014；钱水祥，2016；刘明辉和孙冀萍，2016）。领导干部自然资源资产离任审计的内容和重点应包括审计土地资源的开发情况、评估相关制度供给的有效性（林忠华，2014），关注与其有关的重大活动，如土地利用总体规划执行情况、土地资源保护责任的落实问题、与土地有关的资金使用管理的合法性合规性等（安徽省审计厅课题组，2014；钱水祥，2016）。综上，自然资源资产离任审计的基本理论研究已日渐成熟，针对领导干部土地资源资产离任审计的理论研究还不够深入全面，没有形成一套完整的领导干部土地资源资产离任审计的理论与方法。本文在借鉴前人成果的基础上，对领导干部土地资源资产离任审计的基本理论进行系统地思考。
二、领导干部土地资源资产离任审计的内涵与目标
（一）领导干部土地资源资产离任审计的内涵
离任审计是指审计机关或人员对离任领导干部的受托责任进行监督评价的活动，包括领导干部对所管理的资金、资源、资产职责及其绩效。根据离任领导干部的法定职责范围，其应履行的责任包括经济责任、与其职责直接密切相关的自然资源资产的管理、开发、利用活动，以及与自然资源资产和环境有关的财政财务收支等相关管理活动的合法性和效益性。随着领导干部自然资源资产离任审计内涵的不断演化，结合土地资源的自身特点，领导干部土地资源资产离任审计是指审计机关或人员为监督、检查、鉴证、评价领导干部任期内所管辖范围内的土地资源资产相关信息的真实性、合法合规性、有效性，以此评判和鉴定领导干部对土地资源资产的管理、开发、利用等情况，并出具审计意见提出审计建议的活动。
（二）领导干部土地资源资产离任审计的根本目标
领导干部自然资源资产离任审计目标的责任观、国家治理观、资源管理观、“免疫系统”观和机制完善观，各有侧重，也有一定的交叉。领导干部土地资源资产离任审计的根本目标应是实现土地资源的最合理、最高效的利用和土地资源的生态环境安全，维护土地资源资产的安全，保障广大人民群众的根本利益。其实现过程就是审计机关及组织人员以相关部门提供的技术支持，实地勘测获取的数据为基础，运用土地资源资产离任审计评价体系，揭示土地资源资产开发利用中的问题以及剖析导致的土地资源恶化的因素，落实领导干部监管保护责任并据实进行责任追究，推进、监督领导干部以正确的政绩观对任职期间管辖区域内的土地资源的开发利用及环境保护情况进行严格管控。
（三）领导干部土地资源资产离任审计的直接目标
地方党政领导干部、土地资源主管部门负责人对辖区内土地资源管理负有不可推卸的直接责任，应是土地资源离任审计的直接责任对象。因而，领导干部土地资源资产离任审计的直接目标应将领导干部的行为作为审计活动开展的主线，对受托责任人也就是领导干部土地资源资产的管理控制行为进行查究，检查其在源头上是否落实了国家的土地政策，在过程中是否存在土地违规审批、使用等，引发土地资源环境恶化的后果，将不同责任对象所履职的环境责任与其经济责任相结合，依据其所承担的责任性质和内容程度，进行“定责、问责、追责”，在“源头、过程、后果”三个层面建立土地资源资产管理与责罚体系，以惩治压力督促推进领导干部在土地资源环境管理保护方面遵纪守法、尽职尽责。
（四）领导干部土地资源资产离任审计的具体目标
领导干部土地资源资产离任审计的具体目标涵盖四个方面：一是摸清家底。对领导干部任期内辖区土地资源资产的数量、质量及土地资源环境变化情况，尤其是土地资源资产的严重损毁占用以及地质环境污染的重大典型情况有清晰、全面的掌握。二是查处问题。着力查处土地资源资产在开发、利用、保护和管理方面存在的领导干部失职、渎职和违法违纪违规问题。三是责任追究。对审计过程中查处的不同性质、不同内容、不同程度的责任进行界定。四是规范管理。通过土地资源资产离任审计，促进土地资源的管理程序规范化，注重社会、经济、资源、环境的协同发展，对审计发现的问题要从根本上剖析其原因，上升到制度层面提出建议，最终为政府的土地资源政策制定和机制决策提供依据。
三、领导干部土地资源资产离任审计的理论要素
（一）领导干部土地资源资产离任审计主体
领导干部土地资源资产离任审计主体的确定需考虑三点：第一，自然资源的所有权具有公益性，而政府是公共利益的维护者，从客观性、公正性和权威性以及法定职责的角度来看，国家审计机关应是开展领导干部土地资源资产离任审计的主体。第二，土地资源资产离任审计涉及众多学科知识且专业性极强，需测绘、遥感和计算机等专业技术人员的参与和技术支持，审计队伍知识结构要多样化和多元化。第三，实施土地资源资产离任审计的根本目的是维护广大人民群众的根本利益。土地资源涉及面广泛，应允许社会公众参与到审计活动中来，为审计提供线索，有利于早日发现土地资源管理争议问题，从而实现审计监督职能。综上，本文认为土地资源资产离任审计的主体应是以国家审计机关为主导，社会审计为辅，并允许公众提供线索，以早日发现领导干部土地资源资产管理中存在的问题和线索，提高领导干部土地资源资产离任审计的效率和效果。
（二）领导干部土地资源资产离任审计客体
有学者提出自然资源资产负债表应作为自然资源资产离任审计的审计对象，但由于自然资源资产形态不一，部分资源数据获取困难、无法量化等原因，短时间内难以编制反映自然资源在一定时间内存量变化的自然资源资产负债表。而且，我国开展的领导干部自然资源资产审计试点中，并不仅仅依赖于自然资源资产负债表。开展领导干部土地资源资产离任审计的实质是对领导干部任期内对管辖范围的土地资源资产开发、利用和保护情况的责任履行情况进行审计，客观评价领导干部对土地资源资产和生态环境的管理保护情况。从这个层面看，审计客体即受托保护土地资源资产的人格化核心主体，应是土地资源资产管理和生态环境保护的主要责任者，包括地方各级党政负责人。
（三）领导干部土地资源资产离任审计对象
学者们对于审计对象的界定众说纷纭，归纳有三种：自然资源、对自然资源管辖负有的责任领导干部和自然资源资产负债表。目前，我国自然资源资产负债表的理论研究刚刚起步，报表要素确认、计量、记录、报告的研究尚未达成一致，编制完整而准确反映某一时点的自然资源存量和变化情况的自然资源资产负债表存在较大难度，因此本文不支持将自然资源资产负债表作为审计对象的观点。另外，自然资源的责任主体也就是领导干部显然可以作为审计对象，但在实务中并非那么清晰。综上，本文认为自然资源资产离任审计的审计对象为领导干部任期内所管辖地区内的自然资源，主要包括土地资源、水资源、林业资源、海洋资源等。结合本研究，土地资源是审计活动中承载重要信息的主体，理应作为土地资源资产离任审计的审计对象。领导干部土地资源资产审计活动中，应结合土地类别和级别，考察领导干部受托管理的土地资源资产开发利用和资源生态环境的相关状况，具体包括各类土地规划、计划、审批、供应和利用，各类土地资源恶化的治理情况，以及涉及资金使用和管理的合法合规性。我国幅员辽阔，自然条件复杂，不同地区的土地资源禀赋相差较大，土地资源利用类型不同，领导干部的管理责任也不尽相同，进而导致不同地区不同级别的领导干部土地资源资产离任审计的内容有所差异，使得领导干部土地资源资产离任审计对象有所差异。省级党政领导干部土地资源资产离任审计对象包括：是否根据国务院土地利用总体规划编制该区域的土地利用总体规划；是否按照该总体规划制定年度土地利用计划，是否严格执行土地利用计划进行土地的审批、供应和使用；是否制定开垦耕地计划、是否监督占用耕地单位按照计划开垦耕地或按照计划组织开垦耕地、是否进行验收等。地市级党政领导干部土地资源资产离任审计对象包括：是否依据上一级土地利用总体规划编制该区域土地利用总体规划，并报备上一级政府批准；是否严格执行该土地总体规划，并据此制定土地利用计划；是否严格执行土地利用计划进行土地的审批、供应和使用；城市建设用地规模是否符合国家规定标准，是否充分利用现有建设用地；是否制定开垦耕地计划、是否定期对土地进行统计调查；有关土地资金的使用和管理是否合法合规等。县级党政领导干部土地资源资产离任审计对象包括：是否编制并执行辖区土地总体规划；是否监控辖区土地市场，是否维护土地市场的公开公正；是否按照规定对建设用地进行审批；是否改善与保护农田；是否保障土地所有权、维护失地农民权益，是否定期对土地进行统计调查；土地资金的使用和管理是否合法合规等。乡镇党政领导干部土地资源资产离任审计对象包括：是否按照上级部门的土地利用总体规划，划分土地利用并公告；土地使用审批手续是否合规；是否对辖区内土地、水利设施、道路、林地、村落进行综合整治；是否采取措施改造中、低产田，整治闲散地和废弃地等。
（四）领导干部土地资源资产离任审计范围
审计范围是对一定时间和空间上对审计对象和内容的界定。领导干部土地资源资产离任审计的时间范围一般为领导干部任职期间，如有重大事项可以追溯相关年度。审计的地域范围为领导干部的管辖区域。审计的对象范围为土地资源资产的管理文件编制、审批、执行，土地资源资产的产权、数量、质量、价值以及土地资源开发利用管理情况、土地资源保护、污染治理情况。审计的责任范围为地方各级党政负责人。此外，条件成熟时，领导干部土地资源资产离任审计的责任范围将逐步涵盖直接管理土地资源资产的部门领导干部以及土地资源开发、利用的国有企业领导人。领导干部土资源资产离任审计涉及的单位主要有：地方党委、政府，以及与土地资源资产开发、利用、保护、管理和监督等有关的土地资源管理机构，包括财政部门、国土资源部门、税务部门等。
（五）领导干部土地资源资产离任审计内容
1.土地资源资产法规政策执行与落实情况开展领导干部土地资源资产离任审计时，要重点关注土地资源资产法规政策措施的执行与落实情况，包括禁止性、限制性、约束性政策是否被严格执行，执行效果是否明显，是否出现与现实情况不相符的地方，是否依据实际问题实际情况建立对应的制度性的保障解决措施。比如：重点审计土地资源资产相关规划目标是否在可持续发展原则下制定并落实，是否符合总体规划方向，是否符合相关经济产业政策；重点审计土地资源生态保护和修复制度的执行情况以及重大土地建设工程项目的建设、竣工情况，以核查土地资源资产的政策体系是否合规、健全、及时、具备引导作用。2.土地资源资产重大决策事项土地资源资产的重大决策事项包括公共政策、涉及土地的资金项目方面的制度等，不仅包括土地资源资产审批、开发、管理及土地资源保护机制，还包括土地资源相关的重大投资、资产处置等工程建设项目和生态建设方面的惩罚机制。审计人员要结合被审计领导工作分工、担任的各类相关临时机构负责人及承担职责情况，查阅审计对象辖区党委、政府的决议决定、出台的文件、会议纪要和领导批示等，检查被审计领导干部任期内有关土地资源审批、开发、利用、节约、管理、保护和防治土地灾害的重大决策事项是否合规合理。重点审查是否存在违规审批和越权审批等问题；主管部门之间是否存在职责不清、信息不通畅、互相推诿等问题；是否制定土地资源有偿使用制度；重大决策事项是否达到了预期的实施效果。3.土地资源目标责任完成情况从领导干部行为导向角度来看，土地资源目标责任完成情况指土地资源的资产管理及土地资源保护的具体相关指标、上级政府下达给地方指标任务是否得到有效落实。在摸清审计客体任期内辖区土地资源存量和质量变化基本情况以及上级政府和主管部门涉及土地资源的考核检查结果和重大处理处罚情况的基础上，重点审计目标责任状签订情况和目标责任完成情况，尤其是约束性指标，如耕地保有量有无减少。4.土地资源资产管理情况关注土地开发利用总体规划的实施。科学的规划利用能够避免土地资源的流失和闲置浪费，引起不必要的损失。将征地批地计划精确到年，并严格进行管控，确保各级地方政府的各项建设用地及农用地规模与中央总体规划要求相一致。重点审计核查土地供应情况。在土地供应环节严格把控与审核以利于实现土地资源的优化配置。“如何供地”“供地程序”都要合法、合规、合理；土地出让或交易是否严格按照“招标”“拍卖”“挂牌”的政策规定执行；土地出让底价在确定时是否经过有资质的土地估价机构根据基准地价、标定地价以及当地的土地市场供应情况进行土地价值评估；是否考虑国家产业政策、土地调控政策；是否在拟定土地出让底价后进行公告；土地实际供应时审查是否以低于最低底价标准出让，出让对象是否是按规定用途使用土地。重点审查耕地保护责任指标落实情况。国土资源部一再强调耕地保护红线不能碰，因此要严格审查上级政府依据总体耕地规划下放到地方的耕地保护责任目标是否完成、是否存在建设用地比重逐年上升而耕地比重逐年下降的趋势、是否踏越耕地红线；核查分析耕地是否是“占多少、补多少”；是否真实有效地实现了耕地平衡，重点审查有无“虚假平衡”问题。5.土地资源资金管理情况检查土地资源资金的筹集渠道是否合法合规，上级下达、下级预算安排的专项资金是否全额纳入了土地财政预算管理使用；资金是否按进度、及时拨付到位；资金的使用是否符合预算计划，有无挤占、挪用专项资金等腐败行为。重点审查土地出让金的定价、收缴、支出，土地复垦资金、采矿权价款、生态补偿费用、生态环境恢复治理资金等的计划、管理是否存在挤占挪用等贪腐，以及各项专项资金在使用后是否达到了预期的效果。以上五个方面主要是针对省级领导干部土地资源资产离任审计。地市及县级领导干部土地资源资产离任审计还要关注土地资源复垦与保护情况和维护土地权益情况，包括：是否对土地状况进行调查统计；是否对农田进行分级，并划分基本农田保护区；是否采取措施改善土地质量，组织土地的整理和复垦工作；有关土地资金使用和管理是否合法合规等；是否保障土地所有权拥有者的利益，如登记造册、确认所有权等；是否依法保障土地承包经营权的流转；是否按照规定程序规定时间实施土地征收公告；是否听取被征收土地的集体组织和农民的意见，是否足额、及时支付各种补偿费等。
（六）领导干部土地资源资产离任审计结果及运用
1.审计结果审计结果是审计评价的载体，是评判、鉴证领导干部任期辖区的土地资源资产的开发、利用、管理、保护情况的基本依据，也是了解、考核、奖惩、任免相关党政负责人政绩的重要工具，是纳入领导干部综合考评制度的一项重要内容。领导干部土地资源离任审计结果的具体形式还没有明确的规定，但同其他政府审计一样，审计主体应根据预定的审计目标进行领导干部土地资源资产离任审计评价，并出具审计报告，包括土地资源资产负债表、审计结论、审计建议以及审计处理决定等。2.审计结果的运用审计结果得以正确、有效的运用，是开展土地资源资产离任审计目标实现的重要保障。一套完善、严密的审计结果应用体系应包括领导干部自然资源资产审计情况通报、结果公告、整改落实、责任追究等。一是公告审计结果。审计主体对土地资源资产的开发利用、保护管理情况进行审计结束后，其评价结果要上交国家审计机关及中央政府，为上级政府机关对管理土地资源资产的地方领导干部做出进一步的奖惩提供依据，维护上级政府对地方政府领导干部的管理监督权。同时，广大人民群众具有知情权和监督权，通过公告的土地资源资产离任审计结果，对领导干部任期的土地资源管理情况有一个基本的认识和了解。二是领导干部职务变动的重要考核依据。审计主体在土地资源资产离任审计活动中如果发现被审计单位或相关领导干部有违法乱纪进行土地资源审批和违规开发利用的，应据情节轻重，书面告知组织人事部门或在干部管理权限内递交给纪检机关，以便进一步的调查处理，以上程序均应在各部门单位的权限范围内有序进行。审计主体与组织部门、人事部门和纪检监察部门沟通渠道畅通并且透明，以防止各部门之间发生包庇、脱节或扯皮的行为，保障审计结果的有效运用。三是完善领导干部问责机制。不论是对任期内还是离任的领导干部，依据中央针对自然资产资源资产审计下发的三条硬性标准与要求，对于管辖范围内出现“GDP资源消耗突破上限、打破环境质量最低下限、突破法定约束性的生态红线”三种情况的，均应对相关政府领导干部及负责人据情节轻重进行不同程度的“定责、问责、追责”工作，对于给国家土地资源资产造成重大损失、给人民的生命财产安全带来严重威胁的，必将严惩，并终身追责。
作者:杨晓和冯丽丽荣欢单位:河北省审计厅
