政府绩效审计模式探究
我国政府绩效审计研究显示出政策和实践的双导向性。目前广泛认可的绩效审计的主要目标是实现经济性、效率性和效果性（即3E性），这是由绩效审计的本质决定的，因此是所有的绩效审计的共性。20世纪70年代至今，国际格局不断朝经济全球化、文化一体化和政治多元化发展，各国政府逐渐认识到政府宏观调控对解决社会问题和经济问题的重要性；同时，近代民主的发展让纳税人愈加关注政府财政资金的运营和使用效果，至此，政府绩效审计作为受托责任观下的、作为市场机制替代的形式在财政公共服务中正式存在。因此，在新公共管理背景下，实施政府绩效审计能够为政府部门管理层提供独立的检查和咨询服务，帮助提供关键性、前瞻性决策的依据。而审计风险是客观存在的，引入风险导向审计模式是应对审计风险的必要手段。鉴于此，本文的创新之处在于提出基于风险审计的中国特色政府审计模式，从而有力推进提高政府绩效审计的效果和效率，弥补以往绩效审计重实践轻双导向的缺陷。
一、政府绩效审计研究综述 二次世界大战引发国际大面积的物资匮乏、经济停滞，各国政府为缓解生产资料的紧缺局面纷纷增大公共财政开支，于是人们开始关注政府公共部门财政支出的效益和经济责任，至此拉开政府审计由传统单一的财务审计向绩效审计转变的序幕。国外的政府绩效审计始于20世纪60年代新政府主义下宏观调控的强化，形成内部审计为主线的横跨管理审计和经营审计领域。以Herman、Glen为代表率先开启政府绩效审计的实际应用研究。至20世纪90年代初，Ellen（1993）等审计学者通过对美国州政府绩效审计的研究提出政府绩效审计应作为法律监管的组成部分，Glynn，Richard Cyber（1985）对美、英、澳等六国政府绩效审计进行对比研究，带动西方各国最高审计机关对审计准则的改革，将政府绩效审计作为改进城市管理的工作，促进该领域的概念、内容、目的和标准程序的改善。 综上，国外的政府绩效审计研究有以下特点：定制相关审计准则，具有实际指导意义；规范政府绩效审计程序，形成适应本国国情的审计方法体系；初步制定统一审计结果的衡量标准。我国对国外对政府绩效审计的研究可以得到以下启发：一方面我们要注重协调政府绩效审计程序的法规化与我国实际经济模式的特殊性，另一方面要完善政府绩效审计的宏观经济背景，提高政府绩效审计的现实意义。 二、风险导向审计与政府绩效审计概况 风险导向审计是由审计方法模式即审计具体实施对象和审计重点领域的性质决定的，其本质是在基础账目审计上发展起来的、旨在通过审计人员对被审计单位内控体系流程和执行情况的评价分析来判断评估被审计单位的审计风险程度。风险导向审计的优势是集中审计资源，强化高风险的审计领域，通过一系列的审计程序和方法将审计风险控制至最低水平。我国审计学者胡春元（1997）指出风险导向审计立足于审计风险系统的评价与分析，是适应审计战略的必要条件，制定与企业状况和宏观经济背景相适应的多元审计计划才能适应社会发展对审计工作的需求。 政府审计是政府审计机关通过监督检查各级政府及相关部门的财政资金的收支、运用与结余情况从而代表政府依法进行的审计，其本质是在受托责任观的理念下履行经济责任结果并进行独立的经济监督。迄今，国内外学者并未给政府绩效审计给出统一定义。现代意义上的政府审计是近代民主政治与经济发展的综合产物，结合我国国情，按照民主政治的原则，人们有权对国家财政和人民财产进行监督管理，基于此，本文采用最高国际审计组织（INTOSAI）提出的政府绩效审计概念，即针对经济行为的“经济性、效率性和效果性”进行的审计。其可以具体表现在管理原则实施和审计活动的经济性、审计资源的利用效率、被审计单位的业绩绩效与真实影响。 三、我国政府绩效审计模式分析 （二）我国政府绩效审计不足与建议 我国特色的政府绩效审计模式是与长期处于初级发展阶段的国情相辅相成的。从社会经济模式来看，我国逐渐向社会主义市场经济体制转轨，在今后一个较长时期内仍处于经济体制管理与监督的完善期，因而我国政府绩效审计必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的完善展开。 制度设计上角度来说，我国审计机构的双重领导体制一定程度上影响政府审计的独立性，存在内部变通审计的风险，不能严格实施标准的审计程序；法律规范角度来说，审计工作依赖的《审计法》未涉及绩效审计的标准和审计体制，无法为政府绩效审计提供有力的法律支持；审计标准角度来说，政府绩效审计对象差别化和特殊化，衡量审计对象“经济性、效率性和效果性”的标准难以统一，影响审计结果的客观性和公正性；审计结果角度来说，目前我国政府绩效审计主要针对基建投资和金融业务，忽视公共财政使用效益和社会群众关注的财政经费开支、专项基金营运的绩效，影响政府绩效审计的结果透明性和全面性；最后，审计人员的素质和再教育也有待提高。 笔者认为需要通过理论和实践两方面来改善目前我国政府绩效审计存在的不足。理论研究上应提倡广泛开展绩效审计研讨会，倡导审计的实证研究，增加绩效审计的研究课题；实际操作要不断完善绩效审计的法律体系，分模块地确立政府绩效审计评价体系，全面提高审计人员的综合素质，加快推进绩效审计创新与改革。 四、引入风险导向审计的政府绩效审计模式分析 引入风险导向审计后的前后对比可以发现，传统绩效审计的经济性与效率性不佳的根本原因是缺乏科学合理的管理信息系统和组织架构，风险导向审计强调在实施审计前预先估计风险点和审计目标，能够有效避免无效的工作程序、组织间的重复工作、错误的购买过量审计资产和劳务等审计资源浪费。 综上，与普通的财务审计相比，政府绩效审计更注重管理原则与政策，依赖检查信息系统和绩效监督评价机制。相对来说，绩效审计缺乏财务审计的常规标准和固定方法，而绩效审计分析问题的多样性和复杂性体现在审计项目、审计对象、审计方法和审计标准的灵活性，这些审计要素都与风险有关，所以将风险导向审计的理念引入政府绩效审计具有重要的战略意义。 （二）风险导向审计模式下的政府绩效审计分析 政府绩效审计的复杂性从根本上说明简单地借助政府经济活动的财务状况来评判政府绩效审计容易形成空洞的审计结论，造成审计报告解释范围的误差空间和局限性。类比马斯洛需求阶梯理论，笔者认为鉴于风险导向的政府绩效审计可以依次建立三梯度模型：一是财政资金流动价值分析，即评价绩效的经济性；二是作业动因价值分析，即评价绩效的效率性；三是作业体系的全面分析，即评估作业链的效果性。绩效审计的实质是围绕成本-效益分析，需要指出的是政府绩效审计的对象具有特殊性，我们不能单纯地依据是否具备盈利性对政府作业进行归类，这从客观上要对政府行为决策者提出社会效用优先，即核心效用观的要求。因此，基于风险导向的政府绩效审计要特别衡量绩效效用和实现效用的成本关系。 风险导向审计要求审计工作者从更长远的视角去挖掘被审计单位的错报行为，扩大被审计单位的审计范围链，体现了政府绩效审计中关注整个政府机构风险的职责。本文将风险导向审计下的政府绩效审计提炼为以整个政府运营风险和社会公共风险的评估为核心，对“经济性、效率性和效果性”进行审计的行为。显然，通过引入风险导向审计，强化了政府绩效审计的审计环境监督，尤其是政府机构的内部控制，有助于审计人员有目的性的针对风险减少盲目性的实质性测试，有效控制审计重要性。 首先，审计计划强调审计工作开展的长短期工作规划和管理，是审计过程实施的重要前提，政府绩效审计的风险与整个政府机构的运用风险相关。风险审计视角下的审计计划优先将审计资源集中在政府的高风险领域，在合理的风险评估基础上正确分配审计资源、确定审计顺序。其次，审计实施阶段以风险控制为核心，一方面通过控制性测试程序与分析性复合技术的结合，把政府绩效审计过程中的实际值与被审计事项的合理预测值进行比较，依据风险审计的差异性分析确定是否进行后续的余额测试，突破了传统有限的财务指标，强化内外部控制环境的监督；另一方面，更加关注容易错报的风险领域，如环保卫生事业、采购环节、高科技技术引进等。最后，通过改进的审计计划和审计实施过程，在审计报告中详实记录审计分析情况，鉴于对象的衡量标准的差异性。上述审计循环主要围绕“3E性”的经济性和效率性审计，接下来说明引入风险导向审计后的效果性审计。效果性审计的实质是审计目标实现情况和审计的社会影响，因此要求审计工作者把项目的实际表现同预期目标进行比较，根据选择的评价体系把结果用绩效标准表现出来。风险导向审计下的政府绩效审计指标可以初步分为政府自身的绩效和风险延伸绩效。前者囊括传统政府绩效审计的财政收支、经济效益等方面，后者则根据风险导向审计的特性，与涉及“三重一大”的项目从社会环境效益、可持续发展、社会影响等角度进行详细说明。 由此可见，引入风险的政府绩效审计能够有效针对政府绩效审计的传统“盲点”， 即审计人员根据审计情况作出政府绩效的评价、归因和建议。绩效评价风险显而易见，国内外都缺乏行之有效的绩效评价系统论证，审计人员只能依靠自身主观的职业判断，很可能因与被审计单位初衷不一致而无法得到认同。绩效归因风险对审计循环的环节提出要求，政府经济活动的特殊性、复杂性会影响审计人员的资料取证，间接舞蹈审计结论错误。绩效仅以风险对审计人员有更高的职业能力要求，更重要的是审计人员对被审计单位的经济、政治、行业背景有深入的了解， ，充分运用职业判断预估未来可能发生的问题。一般认为审计风险模型为审计风险=重大错报风险×检查风险，笔者在研究张吉成、高晓春等国内著名审计学者的研究后认为，比较完善的审计风险模型可以表述为：审计风险=传递风险×接受风险×揭示风险×推断风险，结合政府绩效审计的特性，可以将政府绩效审计风险模型解释为政府绩效审计风险=检查风险×体制风险。体制风险是由我国社会主义的社会性质的决定的，审计人员需要根据审计业务的不同选择合理的审计方式，在既定的可接受的检查风险下，借用风险审计的前瞻性和针对性完成审计工作。 《审计署未来工作发展规划》中明确要求全面开展效益审计，争取至2007年效益审计占所有审计力量的百分之五十。截止目前，全国审计机关完成效益审计17140项，其中地方审计机关实行绩效审计占16%，同比高出十多个百分点。政府大力实行绩效审计的决心可见一斑，从政府绩效审计发展战略目标出发，其终极目标是提高政府资源管理能力，结合我国实情，未来的战略举措可做如下规划： （1）要明确建立风险导向的政府绩效审计的法律地位和法律规范，使审计工作有法可依、有据可循。首先要在诸如《审计法》等审计的基本法律条款中对风险导向的政府绩效审计从法律权限、审计目标、审计内容与工具等加以明确，用法律形式对该模式的审计进行确认和保护，提升其审计地位；其次要充分借鉴国内外政府绩效审计体系，制定符合国情的绩效审计指南等审计工作实施的具体操作要求，确保审计结果的可靠性和透明性。 （2）确定审计范围，保证风险审计实施环境。最高审计机关的任务和环境决定了审计范围，针对目前财政资源效用低下的实况，现阶段的政府绩效审计工作应该围绕涉及民生的重大财政投资项目，主要有公共财政资金审计、公共投资绩效审计、金融绩效审计、政府采购绩效审计、政府环境绩效审计、经济责任审计、人力资源审计。以上内容大多属于“三重一大”的项目，政府的每个决策行为都具有重大影响，公共资源、金融、人力资源等项目不能简单通过财务数据审计来片面评估作业链的科学性。因此，我们需要细化审计目标、落实审计计划实行、构建绩效审计评价体系，充分保障风险导向审计模式的实施环境。 （3）科学转变审计体制，合理制定政府绩效审计评价体系。国家审计署在2012年审计工作发展规划中指出构建围绕“经济-社会效益”的绩效审计评价体系的目标。审计发展潮流是以提高审计机关的独立性为砥柱，我国应当充分认识独立性在审计工作中的重要性，由目前的行政型审计逐渐向立法型审计转变，全国人民代表大会对国家审计机关进行垂直管理，明确责任归属，最大限度上保证政府审计的独立性，为风险分级的开展提供有利环境。在绩效审计评价体系中，要遵循长期效益与科学发展观，注重政府作业链的后续效益。 （4）优化创新审计技术，加强审计人才培养。审计人员根据审计工作需要自主选择相适应的审计技术，根据经济性、效率性、效果性要求，未来的绩效审计工作必须与审计信息化相结合，打造连通的审计网络技术平台，探索计算机审计应用，研发适用于各类审计项目的数据收集与处理软件，进而提高审计作业效率。与传统审计工作相比，引入计算机应用的审计工作原理和操作方面都更加复杂，高质量的绩效审计要求审计人员熟悉国家审计法律政策的同时具备熟练的操作能力，所以审计人力资源培养应当作为审计项目的长期技能培训，强化审计人员工作素质；实际操作中还要重视政府绩效审计的软件研发，确保软件能满足不同政府项目的审计需求。 参考文献： [2]王朋才：《浅析风险导向模式在基建工程内审中的应用》，《中国审计报》2010年第12期。 [3]倪巍洲：《绩效审计过程中的目标选择与实现》，《审计研究》2008年第1期。 [4]温美琴、胡贵安：《基于政府绩效评估视角的政府绩效审计研究》，《审计研究》2007年第6期。