资本公积审计实务浅探
资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得及损失两部分内容。由于资本公积是所有者权益的构成部分，不仅影响资产负债表，利润表和所有者权益变动表，而且影响到企业所得税的缴纳。所以，关于资本公积的信息对于投资人和债权人等会计信息使用者做经济决策都非常重要。为了避免企业通过资本公积来虚高所有者权益，误导信息使用者做决策，就有必要对资本公积的增减变化是否合法和公允进行确认。本文就资本公积的核算以及核算中常见的错弊进行逐一介绍，并进行错弊甄别。
一、资本公积形成及增减核算 资本公积包括两部分内容：“资本溢价（或股本溢价）”和“其他资本公积”，并设置对应的明细分类账户核算。资本溢价（或股本溢价）明细账户核算的是公司接受投资时，投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，其他资本公积明细账户核算的是直接计入所有者权益的利得和损失的金额。具体而言，资本公积的形成核算主要有以下几种情况： （一）资本溢价（或者股本溢价） 企业在吸收新的投资者时，投资者实际出资额一般要大于其投资比例所占的资本额，超出部分应确认为资本溢价。如果是股份公司，吸收投资采取的是发行股票的方式，则股票发行价格超出股票面值和委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金之和的差额才应确认为股本溢价。在确认和计量股本溢价时，记账凭证应有相应的董事会会议纪要、股东（大）会决议、有关合同、政府批文以及银行存款增加等原始凭证作为附件。要注意的是，在债转股中一是要注意资本公积的形成，二是要区别资本公积和营业外收支。例如，某股份公司欠供货方100万，先双方达成债转股协议，公司转让给供货方10万股普通股用于抵偿债务，股票面值为1元，股票市价为9.5元。在本例中，在冲减100万债务的同时，除了按面值确认股本增加10万外，还要按股价高于面值的差85万元来确认股本溢价，至于股票市价低于债务金额的差则是债务重组利得，应确认为营业外收入。 （二）长期股权投资产生的权益变动 对于核算长期股权投资采用权益法的，长期股权投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的增减变化而变化，目的就是使长期股权投资的账面价值与其应享有的被投资单位所有者权益的份额保持一致。企业在增减长期股权投资的金额时，其对应账户必须根据情况加以区别：被投资单位所有者权益上升是因为净利润所致，则增加的是“长期股权投资——损益调整”，与之对应的账户就是贷记增加“投资收益”；如果是享有被投资企业除损益以外所有者权益的变动，则应该借记增加 “长期股权投资——其他权益变动”账户，与之对应的则是贷记增加“资本公积——其他资本公积”账户，待处置该项投资资产时，再转销这部分资本公积。在审计中，投资单位会因为种种原因，采取张冠李戴的手法来达到自身目的。例如，投资单位为了偷漏税，会将本应计入“投资收益”的挤入“资本公积——其他资本公积”；如果是因为利润指标完成不了，想虚高利润的，则将本应计入“资本公积——其他资本公积”的挤入“投资收益”。 （三）投资性房地产公允价值变动 企业将原本计入存货资产的房地产、自用的土地使用权或建筑物转换成用公允价值模式计量的投资性房地产时，就应该按该房地产、自用土地使用权或建筑物在转换日的公允价值计量，借记“投资性房地产——成本”账户，同时冲减其原账面价值，至于公允价值与原账面价值的差额则要视不同情况进行如下处理：如果该资产的公允价值大于其原账面价值，就贷记“资本公积——其他资本公积”账户，如果该资产的公允价值小于其原账面价值，则不能错误地借记入“资本公积——其他资本公积”账户，而是应借记“公允价值变动损益”账户，等到该项资产处置时，才能将“资本公积——其他资本公积”账户金额转作处置当期损益，计入“其他业务收入”账户。 （四）金融资产相互转换 金融资产相互转换有两种：一种是将可供出售金融资产重新分类为持有至到期投资或其他，应在重新分类日按其公允价值借记“持有至到期投资”账户，将“可供出售金融资产”账户余额转销为零，同时将倒挤出的差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积” 账户，如果在重分类前该资产计提过减值准备，还应将其减值准备转销为零。但要注意的是，将可供出售金融资产重分类时，对原已计入资本公积的部分，应视不同情况进行会计处理：对有固定到期日的持有至到期投资这种资产，应在该金融资产的剩余期限内的资产负债表日，将按实际利率法计算得出的摊销额借记入或贷记入“资本公积——其他资本公积”账户，对应账户为贷记或借记“投资收益”账户；对其他没有固定到期日的金融资产就只能等到处置该资产时，才能同上处理，即将资本公积转销，计入当期损益。还有一种是将持有至到期投资进行重分类，转确认为可供出售金融资产，在重分类日，会计处理时是按资产的公允价值借记增加“可供出售金融资产”账户，将“持有至到期投资”账户反方向转销，使之变为零，将倒挤出的差额借记或贷记入“资本公积——其他资本公积”账户，如果该资产在重分类前还计提过减值准备，还应将计提的减值准备转销为零。 （五）同一控制下企业合并 首先需要区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并分别采用权益结合法和购买法。如果是同一控制下的企业合并，在按所占份额增加长期股权投资，按实际支出金额冲减银行存款或按股票面值增加股本，同时将两者之差确认为“资本公积——资本溢价”。应注意的是，如果资本公积在贷方是增加“资本公积”，不会影响到其他账户；如果资本公积在借方则为冲减“资本公积”，则应注意企业资本公积账面上的金额是否足够冲减，不够部分，则应冲减“利润分配——未分配利润”和“盈余公积”。另外，企业在编制比较报表时，还要考虑到因企业合并发生的时间是在当期，故在以前各期，合并方的账面上并没有对被合并方的长期股权投资，所以应将因合并而产生的净资产的增加额调整所有者权益下的资本公积。 （六）在资产负债表日，确认计量递延所得税资产和递延所得税负债 根据企业所得税准则，对应确认的递延所得税资产要视不同情况进行账务处理：如果当期确认、计量的递延所得税资产金额大于其账面余额，表明该资产增加了，应按其差额借记入“递延所得税资产”账户，对应账户为“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等账户；如果当期确认、计量的递延所得税资产金额小于其账面余额，表明该资产减少了，资产减少计入贷方，所以按与上述分录相反方向进行会计处理。要注意的是，在编报日，如果预计在未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异时，则应将已确认为递延所得税资产，而将来又无法获得的那部分冲减掉，即借记“所得税费用——当期所得税费用”账户、“资本公积——其他资本公积”账户，贷记“递延所得税资产”账户。至于应确认、计量的递延所得税负债，也应视不同情况进行会计处理：如果本期应确认、计量的递延所得税负债金额大于其账面余额，表明该负债增加，应记入贷方，即贷记增加“递延所得税负债”账户，对应账户为“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等账户；如果本期应确认的递延所得税负债金额小于其账面余额的，则进行上述反方向的账务处理。 （八）关于收购本公司股票的核算 股份有限公司采用收购本公司股票来减少资本时，有两种可能：一是当收购本公司股票支付的价款高于股票面值总额时，需按股票的面值乘以注销股数计算出的股票面值总额转销“股本” 账户，按所注销的库存股的账面余额贷记“库存股”，按倒挤出的差额冲减“资本公积——股本溢价”，如果股本溢价不足，则应冲减盈余公积和未分配利润；二是当收购本公司股票支付的价款低于股票面值总额时，需按股票面值总额转销“股本”账户，按所注销的库存股的账面余额贷记“库存股”账户，将倒挤出的差额确认“资本公积——股本溢价”增加。 （九）企业接受政府投资 企业接受政府作为投资者投入的，具有专项或特定用途的款项后将其投入工程项目，项目完工时，将其形成长期资产的部分，借记冲减“专项应付款”，同时贷记增加“资本公积——资本溢价”，这部分资本溢价转增资本时，再将其转增“实收资本”或“股本”。 二、资本公积项目审计常见问题及甄别 企业确定资本公积的形成、增减及其有关经济业务会计记录的合法性、真实性，使用的合理性、正确性和有效性，不仅有利于投资者了解公司资本公积项目总额变化是否合理，而且有利于了解资本公积明细之间和资本公积与当期损益之间的转换以及所得税的计算是否合法。在审计中，对资本公积项目进行认定时，一般要编制资本公积实质性程序表、资本公积审定表和资本公积明细表等审计工作底稿，并根据资本公积项目的4个审计目标，完成相应的具体工作和注意事项：首先，要获取或编制资本公积明细表，并将收集到的与资本公积变动有关的股东（大）会决议、董事会会议纪要、资产评估报告等文件资料与资本公积总账、明细账和资产负债表、所有者权益变动表中资本公积项目进行复核，检查金额是否相符。其次，要采用逆查的方法，从资本公积明细账追查到相应的原始凭证，逐项核实“资本（股本）溢价”和“其他资本公积”的发生额，要注意执行新会计准则之后，公司的资本公积中只有资本溢价（或股本溢价）可以转增股本，以后发生经济业务所形成的“其他资本公积”则不能转增资本，另外，要注意资本公积的每一次增减变动对企业所得税的影响。在认定所有者权益变动表中资本公积项目时，着重注意直接计入所有者权益的利得和损失以及所有者投入和减少资本金额是否正确。 在实际审计工作中，经常发现被审计单位为了偷漏税，将本应先计入收入类账户，然后结转入本年利润的，绕过收入类和本年利润，直接计入了资本公积。审计时，一是要应注意明细科目的填列；二是要根据企业被审计年度的收支情况，结合往年，进行比较分析，从中发现异常；三是关注所有者权益变动表中资本公积的具体变化。 （1）为了达到不交流转税和少交企业所得税的目的，将主营业务收入和其他业务收入直接计入资本公积，通过采取损害国家税收收入的手段实现投资者独享收入的目的。 （2）为了少交企业所得税，把利得中应该确认为当期损益的那部分直接计入资本公积。如将企业应计入应纳税所得额的投资收益，因债权人单位变更登记或撤销等而无法偿还的应付账款、其他应付款等债务，接受捐赠利得，盘盈固定资产的所得和罚没利得等本应确认为投资收益、营业外收入增加当期盈利，应作为应纳税所得额，要计算缴纳企业所得税的，却被直接计入资本公积来处理。 （3）为了少交企业所得税，错不按准则要求处理股票发行费用，对资本公积——股票溢价计量时出现错误或舞弊。股票溢价部分不能全额计入资本公积，而是先要冲减股票发行费用，然后以净额计量。审计时，如果发现股票发行期间产生了大量财务费用或管理费用，就会导致当期费用虚高，虚减利润，影响应纳税所得额，少计算了企业所得税，同时虚增了资本公积。 （4）企业吸收新的投资者时，由于种种原因，没有正确确认和计量实收资本和资本公积——资本溢价，这虽然没有影响所有者权益总额，但由于混淆了所有者权益内部各项目，会损害原有投资者的利益。 （5）资本溢价（或股本溢价）属于投入资本部分，是准资本。资本公积由全体股东享有，资本公积转增资本时，按各个股东在实收资本中所占的投资比例计算金额，分别转增各个股东的投资金额。为了虚增实收资本，在不符合增资条件的、未经批准和办理有关手续的资本公积转增实收资本。企业采用障眼法，首先故意混淆资本公积的明细科目，将本应确认为“资本公积——其他资本公积”账户的故意混淆到“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”中，会计期末时，寻找机会将“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”转增资本。所以在审计资本公积转增资本时，应取得股东（大）会决议、董事会会议纪要、有关批文等，核实资本公积减少数的正确性；审查资本公积是否确实用于转增资本，有无挪作他用的现象；资本公积转增资本的实际额与批准额是否一致，检查资本公积转增资本是否符合有关规定，会计处理是否正确。 （6）采用公允价值计量，而公允价值变动是计入“资本公积——其他资本公积”还是计入“公允价值变动损益”的问题。该业务处理的一般规律是：如果是流动资产（如交易性金融资产）的公允价值变动所致，作为当期损益，计入“公允价值变动损益” 账户，影响当期利润；如果是非流动资产（可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资等）的公允价值变动所致，作为所有者权益，则计入“资本公积——其他资本公积”。特殊情况就是，目前投资性房地产在公允价值计量模式下，其公允价值变动损益却作为当期损益处理。 （7）要注意关联方交易中，被审计单位对交易价格显失公允的差额是否调整计入“资本公积——其他资本公积”账户。在实际工作中，不要说非上市公司，就是上市公司大多都不主动调整，因为一调整就等于直接承认自己定价不公允，关联方向企业输送利益，审计就会质疑关联交易的必要性和合理性，所以，对于这部分差价他们都会想方设法掩饰，如找证据证明其价格是合理的，如果找不到证据，就会采取修改原始单据和合同，让其价格合理，总之是要达到不做账务调整的目的。审计时，首先要确定关联方，然后要确认关联方交易是否重大，价格是否公允，对不公允部分的差价要建议调增“资本公积——其他资本公积”，冲减虚增收入产生的影响。 参考文献： [2]财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。 （编辑 园 健）