转型期政府绩效审计理论基础及模式优化
随着公共受托责任观的发展，现代社会对政府完成公共受托责任的要求也随之提升，因此，如何进一步优化政府绩效审计的方式和方法，不仅能督促政府“善政”，还能更好地保证其完成受托责任。
转型期政府绩效审计理论基础及研究现状 （一）公共受托责任观与政府绩效审计 公共受托责任是现代政治学、经济学和管理学的制度性特征，政府权力的行使因公共受托责任的要求而合法。20世纪六、七十年代以来，西方学者对公共受托责任的研究投入了极大的热情，涌现了大量的研究成果。杨时展开创了我国受托责任理论研究的先河，精辟地提出“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”的论断。 一直以来，学术界都认为受托责任思想是推动政府审计发展的根本力量。历史地看，公共受托责任的演进，历经受托财务责任、受托管理责任和受托社会责任三种不同形态。与之相对应，政府审计也经历以财务审计为主，发展到以管理绩效审计为主，并向综合绩效审计发展的过程。多种公共受托责任形态并存，使政府审计的发展呈现一个连续、渐进、相互依存和连贯的过程。 （二）国外政府绩效审计研究现状 以受托责任和政府审计为研究的经典著作，是James Cutt于1988年出版的《加拿大综合审计：理论和实践》。该书的主要学术贡献在于：一是把受托责任分为程序性受托责任和结果性受托责任两类，受托责任范围的逻辑性扩展，使审计目标扩展到遵循性和绩效审计领域。二是认为效果性可以透过与支持性目标和主要目标的关系加以理解，支持性目标强调的是组织内部的效果性，虽不向组织外部提供产出，但却是向外部提供产出的前提条件。三是认为绩效审计通过评价和报告配置目标、再分配目标、社会稳定性目标的实现程度，服务于社会整体价值实现。 （三）国内政府绩效审计研究现状 杨肃昌教授（2004）对我国政府绩效审计的实践水平持有类似的看法，认为绩效审计总体上尚未在我国审计机关“真正”开展起来，目前那种在专项资金审计中以揭露和查处损失浪费促使人们提高资金效益的审计，严格说仍然是真实性和合法性审计性质的，仍是财务审计要解决的问题，是财务审计职能作用的延伸。吕培俭和罗进新（2005）认为，我国政府绩效审计无论是认识上还是实践上，都比较肤浅，在目标范围的确定、计划的制订以及程序、方法等方面还没有形成一套适合绩效审计的模式，基本上还是比照着熟悉的财务审计的思路和方法去做。 政府绩效审计系统的外部环境 影响审计产生和 发展的所有外部因素的总和，称为政府绩效审计的外部环境。对于尚处在社会转型期的我国来说，只有在较清楚准确地把握好了环境，才能在对政府绩效审计的研究过程中，根据实际情况来预测实施审计的可行性以及预测审计过程中可能遇到的障碍。 （一）社会需求环境 由于普遍意识不足，无论是普通公众还是立法机关，都在短期内不可能向审计部门提供建议。而政府部门作为被审计对象，受其狭隘的部门保护意识的影响和对审计机关的偏见，不可能主动要求接受审计机关的审计。再从审计机关自身着眼，其对社会需求的回应也有一个缓慢提升的过程。因此，面对我国政府绩效审计薄弱的原动力，有必要结合我国国情来主动激发对审计的社会需求，而不能刻板地套用西方的需求理论。 （二）经济制度环境 我国目前的市场经济体制尚不完善，整个市场中不仅拥有庞大的政府机构，还有受各级政府部门管辖的企事业单位和非政府组织；还存在东部沿海经济比较发达地区和西部内陆经济很不发达地区相并存的情况；在很多地区，企事业单位的管理方式还无法满足市场经济发展的要求，计划经济体制的阴影将在我国存在相当长的一段时间。 （三）政治体制环境 在影响政府审计行为的众多因素中，政治体制环境是最重要的。我国正处在建设社会主义民主道路的重要时期，在行政管理当中急需加强下级对上级、外部对内部以及民众对党内的监督和约束力，这就使得政府审计成为建设民主体制的客观现实选择。所以，在我国，政府审计不仅是市场经济的必然要求也是当前政治管理的迫切需求。因此，对于西方的经验不能一字不动地照搬，而应该努力探索适合我国国情的绩效审计的方法。 （四）法制建设环境 和西方国家相比，我国目前还处在法制不健全的时期，无法完全依靠立法来解决问题。在这个人治向法治转型的时期，也不能在政府绩效审计中片面追求效率和效果，而放弃对法律、规章遵循情况的检查。 基于平衡计分卡的转型期政府绩效审计模式优化 平衡计分卡是在企业管理中产生的，由美国著名管理会计学家卡普兰和复兴方案公司总裁诺顿于1990年在研究“未来组织绩效计量方法”之后提出。其核心观点是通过对企业的财务、内部流程、顾客和学习成长这四个维度的计量来综合性地反映企业内部绩效。平衡计分卡的最大优点在于其综合性，将财务指标和非财务指标、内外部指标、长短期指标囊括到总体的框架性体系。 从公共受托责任的视角出发，借鉴平衡记分卡的基本原理，可以从使命、顾客、内部流程以及学习和成长等四个维度，来更加综合和全面地评价政府履行公共受托责任的情况。通过这四个维度的评判，可以使得政府有足够动力在短期与长期、内部与外部、投入与产出、经济效益与社会效益之间达到平衡。因此，本文基于平衡计分卡的基本思路，提出了新的政府绩效评价体系。具体而言，主要由以下要素组成： （一）使命 从公共受托责任的视角出发，对于政府的核心使命是按照委托方的期望，履行其承担的受托责任。就我国政府而言，其最根本的任务和职责就是服务本地区人民，为社会公众提供最佳的公共服务，提升本地区居民的生活质量，保证政府的各种政策和运作行为都能较好的符合社会公众的期望。因此，从公共受托责任的基本原理出发，使命维度是政府绩效考核的关键之一。 （二）顾客 对于企业而言，其顾客是消费者，而对于各级政府而言，社会公众是其客户。因此，是否能够最大限度满足社会公众的需要，提升大众的满足感，是评判在顾客维度的政府绩效水平的重要内容。具体细分可以从以下两个子维度来考虑： 一是是否将社会运行成本保持在一个较低的水平。政府的运转是需要一定成本的，而从公共受托责任的角度出发，政府需要对社会公众委托的公共资源和公共权力进行高效管理和整合，应遵循“花得少、花得省、花得好”原则，对这一维度的审计可以使用经济性、效率性和效果性标准进行评价。 二是社会价值创造水平。政府为社会公众提供公共商品和服务，这些商品和服务对社会公众的效用可以称之为社会价值。因此，从绩效的维度来看，需要重点关注政府服务的安全性、质量性以及环保性。在当前背景下，对于环保性的关注应该放在最为重要的位置，各级政府在进行社会价值创造时，必须要考虑综合效益的最大化，不能有短期行为，不以牺牲环境为代价，换取经济的增长。 （三）内部流程 由于社会资源的相对稀缺性，这就要求政府在这一背景下，优化自身内部工作的流程，提升政府工作效率，从而更好地完成受托责任。因此，在对这一维度的绩效审计中，需要根据具体部门的受托责任，来评判其为实现任务 和目标所使用的计划、方法、程序和作业的科学性与合理性，以及与历史同期相比的优化程度。 （四）组织的学习和成长能力 由于环境的动态变化，使得任何组织都需要随着环境的改变而实现自身的发展，这就需要依靠组织成员的学习和成长来实现。政府作为一个国家最庞大和最重要的组织，更是需要将是否有效地保持学习和成长能力作为评判其绩效水平的重要维度。在对这一维度的绩效审计中，主要关注政府组织成员的学习能力的提升状况，是否有良好运转的学习和成长激励机制。 基于公平性和效益性的转型期政府绩效审计模式优化 本文构建了政府绩效审计平衡计分卡基本框架，并对各个维度进行了简单说明。然而，如何对这些维度进行具体衡量，需要有具体的绩效审计标准，结合政府绩效审计的实际，需要从经济性、效率性和效果性标准和公平性标准两个方面进行： （一）经济性、效率性和效果性标准 目前的审计实践中，经济性、效率性和效果性标准是政府绩效审计中应用最为广泛的标准。从组织运行的角度而言，有着天然的结构性。对于任何组织而言，又有着投入、生产和结果这三个阶段。 经济性是指其投入是提供服务所使用的资源（如发生的费用、员工数量）等，在结果一定前提下，降低投入便是提升了经济性。由于资源的稀缺性，较少的投入是组织优于个体存在的原因，因此政府绩效提升需要不断降低自身的运行成本。效率性则是要求组织改进运行流程，不断优化投入方式和产出方式，从而实现效率的提升。因此，从某种意义上来看，政府的绩效的提升和政府效率的提升是等价的，一个组织的存在不能创造出高于组织不存在的环境下更高的效率，那么其存在是没有意义的。所以，对政府绩效审计中需要有这样的标准和思维。 效果性是为了保证组织确立的目标和其最终的实现的结果的一致性。由于效果性审计的概念相当广泛，在实际运用中应注意：一是产出结果审计：评判政府将制定的目标和计划转变为实际结果的能力，例如，是否较好的完成国民经济计划。二是战略审计：评判政府是否实现预先制定的战略目标，例如：经济发展方式转变，环境改善目标等。三是制度审计：确保业务部门对各种经营业务进行计划、管理和评估，并采取必要的应变措施。 综上所述，经济性、效率性和效果性三者之间是相互作用、相互支撑的三个维度，不能偏废。不能为了实现社会公众的满意程度提升，而忽略需要付出的成本和投入，反之也不能忽视大众的意愿而减少成本，来提升经济性。因此，在经济性、效率性和效果性链条关系上，需要追求总体效用的最大化，从而提升社会的总体价值。 （二）公平性标准 由于政府的非盈利性属性，决定了其存在的意义是维护社会和谐的公平，具体而言就是要运用政府政策来纠偏社会不公平行为。 笔者认为真正意义上的社会公平是：“起点相同，但是结果不一样才是真正的公平”。即要求每个社会成员在经济、法律制度与程序有着平等权利和机会，并且能对社会中的弱势群体有着特别的倾斜。因此，从政府在公平性的维度的绩效来考量，应该重点在教育、社会保障、分配等领域开展公平性审计，绩效评价标准根据各领域的实际情况确定。以医疗为例，绩效审计的评价应侧重于：一是医疗经费使用效率。在我国，医疗经费投入的严重不足已经严重阻碍了政府提供平等医疗机会的能力，削弱了原本有限的资金的使用效果。二是医疗资源配置状况。对此，尤其要注意城乡医疗资源配置的公平性。 结论 实现国家的现代化是每个国家发展的目标，与西方国家相比，我国的现代化之路较为特殊。西方国家的现代化是建立在市场经济体制较为完善的基础上，而我国则需要经历从计划经济到市场经济转型的过程，这一过程是渐进式改革。因此，在这一个转型时期，对政府绩效审计设计需要基于这一社会背景，必须围绕有中国特色社会主义市场经济体制的建立和完善展开，围绕我国的发展战略展开。