公共危机审计理论框架探析
我国近几年自然灾害、人为破坏以及卫生疾病之类的公共危机事件频频发生，针对这类事件的公共危机管理受到越来越高的重视。由政府审计机关开展的公共危机状态下的审计（以下简称“公共危机审计”）是公共危机管理的重要组成部分，在历次公共危机事件中已经并将继续发挥重要的作用。但毋庸置疑的是，公共危机审计的理论研究特别是理论框架的构建远远落后于公共危机审计实践。本文拟在该方面做出尝试，在丰富理论研究成果的同时，实现对公共危机审计实务开展的有效指导。
一、公共危机审计研究现状 国内的有关研究成果进行综述:孔繁建（2004）提出了设置重大突发性事件专项资金的必要性及其审计的目的。刘洪波（2008）探讨了救灾物资资金审计的要点及措施，指出要通过收集资料证据、深入现场盘点核实、调查访谈、接受举报、问询、请求专家帮助等方法来获取审计证据。梅丹（2008）认为应围绕救灾款物的来源、分配、使用和发放等关键环节开展救灾款物审计，坚持事前审计和事中审计相结合，及时进行审计结果公告，开展专项审计调查，积极发挥审计的建设性作用。华金秋（2008）阐述了抗震救灾资金审计的必要性、目标、主体、基本原则、要点、技术方法、证据、报告以及开展措施。吴加录（2008）分析了抗震救灾款物的审计工作措施及成效、应急体制存在的体制和机制缺陷，提出了解决应急体制缺陷的对策。王国权（2009）就汶川地震灾后恢复重建提出了全过程跟踪审计的重点，主要包括项目准备阶段跟踪审计和项目建设实施阶段跟踪审计。王中信（2009）指出全过程跟踪审计是审计机关应对重大突发性公共事件审计的最佳方式，该方式与常规审计方式存在冲突。张林军、刘西林（2009）从社会突发事件的基本概念、特点和构成等方面入手，结合社会突发性危机事件的项目审计实践经验，提出了紧急项目审计管理策略及其实施措施。李晗、张立民（2009） 运用审计免疫系统论和需求供给理论对非营利组织审计进行论证，基于中国红十字基金会抗震救灾审计的案例研究，提出非营利组织公共危机救助活动的全过程审计理念及制度安排与创新。杨德明、夏敏（2009）指出，在重大自然灾害发生后，审计目标应服从于广大人民群众的需求，在灾害发生的不同时期，审计目标和审计方法应随着进行调整。 上述研究成果为公共危机审计理论研究提供了基本的素材，为审计实务的开展提供了一定的指导。但总体上看，既有的研究十分薄弱，表现为：研究成果数量畸少，说明危机审计的研究并没有引起学者们足够的重视；研究层次不高，发表在高层次刊物中直接相关的论文只有2篇；研究时间集中，主要为近两年，研究缺乏历史延续，说明危机审计研究在几年前基本为空白；研究内容集中，主要集中于危机审计内容和方法的经验性介绍，理论层次相对不高，体系化欠缺；研究方法集中，采用规范研究法，少有案例分析，没有实际调查，研究缺乏针对性。为此，开展公共危机审计理论研究，搭建公共危机审计理论研究框架，总结既有的公共危机审计实践经验，以期为审计实务工作者提供指导，为公共危机审计规范的制定提供政策性建议，为形成公共危机审计理论提供基本素材，既具有特殊的现实意义，也具有很强的理论意义。 二、公共危机审计基本理论框架 委托代理理论和新公共管理理论为公共危机审计提供了理论基础。首先，委托代理理论是公共危机审计存在的基础。提供救助款物的社会公众（委托人）委托审计机关，监督各级政府机关和慈善机构（代理人）对救助款物的管理和分配情况，防止双方因信息不对称而产生代理人道德风险和逆向选择的问题。此外，在公共危机发生的不同阶段，委托人和代理人面临不同的审计环境，导致在不同阶段的审计风险、审计目标及审计内容、审计方法均各不相同。由此，产生了对公共危机审计的需求。同时，新公共管理理论是公共危机审计发展的动因。新公共管理的宗旨在于克服政府面临的危机，提高政府的效能和合法性。它要求审计机关在从事公共危机审计时致力于降低风险，讲求效率，追求质量，培养创新意识，增加审计透明度，利用社会和市场力量实现审计服务社会化，进而要求审计人员除分别对事前、事中、事后三个阶段进行审计，还要重视后续审计，从更高层次上落实审计建议、总结审计经验，推动公共危机审计螺旋式向上发展。这种高标准的要求将促使审计机关在公共危机审计中不断探索，实现持续发展。 传统意义上的审计理论框架分别将审计目标、审计对象、审计程序或者审计方法选为逻辑起点，往往忽视了审计环境的影响。审计理论密切依存于审计实践，不可避免地受其所处环境的影响，回首现代审计大发展的几次浪潮，从审计目标、审计对象、审计程序到审计方法的变化无不是审计环境变化的结果。同时站在公共危机审计的角度，突发事件的产生导致了公共危机审计的需求，是公共危机审计形成的原因；危机发生的不同阶段审计人员面临不同的审计环境，从而要求审计人员在不同的审计阶段采用不同的审计方法从不同的角度进行审计，是公共危机审计进一步发展的原因。可以说，对审计理论的研究离不开对审计环境的研究，脱离环境的审计理论研究等于是无源之水、无本之木。因此，本文在构建理论框架时以审计环境作为逻辑起点，考虑到公共危机发生的不同阶段，审计环境呈现出不同的特点，带来不同的风险，审计目标随之有不同的定位，审计内容和审计方法也有不同的选择，本文试从公共危机事前、事中、事后以及后续四个审计阶段来探讨审计环境、审计风险、审计目标、审计内容和审计方法之间的相互关系，构建一个公共危机审计基本理论框架。 三、公共危机审计阶段具体内容 （一）公共危机事前审计阶段 在公共危机事件没有发生的和平稳定时期，经济发展平稳，社会秩序良好。由于我国长期以来一直将GDP和财政收入的增长作为政府绩效的主要衡量指标，事故发生率及事故损害程度一般作为政府绩效考核的软性指标，极易导致各级政府将主要精力用于经济建设，而对公共危机的影响认识不清，对公共危机的管理重视不够，甚至存在挤占挪用救灾资金等违法违规行为。 我国古代成语“曲突徒薪”的由来对于公共危机事前审计的开展有着良好的启迪，宜于未雨绸缪，毋待亡羊补牢。英国著名危机公关专家迈克尔·里杰斯特在《危机管理》一书中明确指出:“不管对危机的警备和准备是自发的，还是法律所要求的，危机管理的关键是危机预防。”而危机预防的关键在于制度和机制的建立和健全。审计机关应通过对公共危机管理有关制度、应急机制的建立和执行情况的评价，及时发现存在的问题，提出整改意见。针对这一审计目标，审计人员主要对以下几个方面进行检查：（1）公共危机管理制度建设情况审计。具体包括：是否建立公共危机预防和应急准备制度，以提高全社会的危机意识和应急能力；是否建立公共危机事件监测、预警制度，以确保信息系统和监测系统有效运行；是否建立灾后恢复与重建制度，以保证工程建设项目资金落实和项目建设经济、有效地开展；是否建立法律责任制度，以明确职责分工、实现责任追究。
（2）公共危机应急机制建设情况审计。具体包括：各级政府应急组织管理指挥系统是否完善；应急工程救援保障系统是否强大、有效；相互支持系统是否具备综合协调、应付自如的能力；人、财、物、技术、信息等方面的备灾保障供应系统是否建立；应急队伍是否具备救援的综合实力；预警指标体系是否设定以及预警警戒线是否界定等。 （3）预防及处置重大危机事件专项经费审计。具体包括：重大危机事件处置机构的日常经费是否合法、合规、合乎效益；应急物资采购资金的划拨是否及时、足额，是否存在挪用和贪污现象，物资采购是否合法、保质等。 在本阶段，审计人员主要采用控制测试、控制自我评估、审计调查等方法来了解被审单位危机管理制度和应急机制的建立健全情况，审计人员应根据《审计机关内部控制测评准则》对被审计单位内部控制的健全性和有效性进行评价，对内部控制进行符合性测试；通过审阅法、核对法等来确定专项经费的使用情况，针对专项经费在使 用过程中，往往涉及到多个部门且在整个业务处理过程中留下大量原始凭证的情况，审计人员应选择进行穿行测试，通过业务的轨迹来确认和观察有关专项资金的审批、拨付、使用等环节的控制政策和程序。 （二）公共危机事中审计阶段 公共危机一旦发生，社会秩序遭到严重破坏，灾民生命安全及基本生活面临严重威胁，同时大量的救灾款物涌向灾区，灾民生命救治和基本生活保障成为本阶段救灾工作的重点。在这种环境下，一方面，会计资料被毁损，内部制度被削弱，使审计人员工作量及工作难度大大增加；另一方面，审计人员面临着部分救灾参与机构滥用权力，滞拨、挪用、贪污救灾款物的审计风险。为此，审计目标应界定为：监督制约权力，保障救灾款物及时、合法、真实发放。相应地，审计工作应主要围绕着下列内容展开： （1）拯救医疗情况审计。危机发生导致大量群众受伤、环境卫生状况恶劣，挽救人民生命成为重中之重，审计人员应对拯救医疗情况进行重点审查。具体包括：救灾医用物资内部控制是否建立健全；救灾医用物资是否定点存储、专项管理、无偿使用；是否在抓好伤病员治疗的同时对大灾之后疫情的发生进行预防；是否对水源、饮食进行检验；是否向灾区伤病员收取费用等。 （2）救灾款物筹集、管理、使用和发放情况审计。一是审查救灾款物的筹集，主要包括：是否有广泛的来源渠道，包括财政拨款、特殊党费以及社会捐赠等；是否存在多个部门共同管理；是否存储到信用等级较低、风险承担能力较弱的金融机构；是否存在非合法受赠机构占用捐赠款物等。二是审查救灾款物的管理，主要包括：是否设立专账专户，由专人负责管理救灾款物；是否做到“账证相符、账物相符”；有无转移或隐瞒资金收入、私设“小金库”等行为；会计核算工作是否到位，管理制度是否完整、健全和有效。三是审查救灾款物的使用，主要包括：是否存在挪用、贪污、克扣、浪费救灾款物问题；是否按规定进行招标，价格是否合理;是否违反捐赠人的捐赠意愿随意调整捐赠款物使用计划、扩大救灾款使用范围。四是审查救灾款物的发放，主要包括：救济对象的认定是否正确；救灾款的分配是否适宜；救灾款分配的手续是否齐全。 在本阶段审计过程中，审计人员应以救灾款物为重点内容，以救灾款物发放到位和有效使用为主要目标进行全过程跟踪审计。面对危机中会计资料被毁损、内部控制被削弱的情况，审计人员需要进行更多的实质性测试以规避风险，包括深入到基层和灾民家中进行实地调查，从中发现薄弱环节和存在的问题，询问灾民对救灾款物分配、使用的意见和看法等；对捐赠对象召开座谈会、发放问卷调查以了解捐赠项目实施的效果，考虑到有些受捐赠者的隐私，对于个别受捐赠者，可以通过个别走访的方式，从而获得第一手资料；通过现场盘点、延伸被投资单位等方法对慈善资产的投资管理情况进行审计。对于拯救医疗项目采用计算机审计与常规审计相结合的方法，将医疗服务收费通过编制SQL语句与医院门诊、住院病人医疗服务收费价格进行核对，通过查询和筛选功能检查有无超标准计价的问题，结合财务药品、医用耗材进货发票及供应商的进货清单，确定电子账中的进价是否真实。此外，对救灾物资和资金的审计存在时间紧、任务急、工作量大而繁的问题，审计过程中难免会有遗漏的方面，由于举报人往往熟悉审计人员缺少或者忽略的内部情况，可以通过设立举报电话等形式积极接受有理有据的举报，根据举报线索进行审计。 （三）公共危机事后审计阶段 经过事中阶段的有效救助，至危机发生后期，社会状况渐趋稳定，生产生活逐渐恢复，灾区恢复重建工作成为本阶段的工作重点，且重建资金使用效益的好坏直接关系到受灾群众的切身利益。在这种环境下，审计人员面临着灾区虚假上报灾情、重建款物被滥用、重建项目效益低下的审计风险，保证重建款物使用的高效益是本阶段审计的主要目标，审计工作应围绕着以下方面展开： （1）审查灾情上报真实性。灾情上报情况是国家拨付救灾资金的主要依据，审计人员需要从以下几个方面进行审查：一是灾情损失核评工作是否坚持“实事求是”，“公开、公正、公平、公认”和“重灾重核、轻灾轻核、无灾不核”的原则；灾情上报是否正确，有无轻灾重报、无灾有报、多头申报套取救灾资金的情况，是否存在弄虚作假、优亲厚友、重复统计，错报、漏报、虚报、瞒报的情况；二是有无搭恢复重建之便车解决所有城建、交通、水利、教育等方面的历史遗留问题；各级交通、教育、水利、建设、卫生、发改等部门是否按职责分工，对灾后重建项目进行管理监督和检查；项目建设单位是否按照批准的建设规模、建设标准、投资概算组织实施，是否严格执行基本建设审批程序；灾区各级政府及有关部门是否对建设工程进行验收并登记造册、建立健全档案，是否及时将档案移交建设主管部门和其他有关部门。 （2）审查重建资金分配使用的合规性。合规性是效益性的前提和保证，审计人员主要审查：一是重建资金是否专人管理、专账核算、专户存储；二是重建资金是否按规定及时拨付、使用，是否存在截留、挤占、挪用等违法违规问题，资金分配是否公平、合理、公开透明；三是重建资金是否存在高估冒算、损失浪费等危及重建资金使用效益的行为，是否及时向社会公布重建资金管理使用的相关信息。 （3）审查重建项目的效益性。重建项目的效益性是灾民今后生活质量的保证，审计人员需要重点检查，包括：一是立项过程中，相关单位是否依据审计报告拨付工程资金、办理工程决算、产权登记和移交手续，可行性论证是否具有科学性和合理性，立项程序是否规范有效；二是建设过程中，每项工程是否严格实行“每投必审”制度，招标投标手续是否齐全，重要材料设备采购是否合法、合规、合乎效益，项目造价涉及的工程量、工程定额使用、材料价格是否真实准确，建设项目管理制度是否得到落实，是否存在建筑工程随意发包、非法转包分包等造成工程质量低下的问题，重要设计变更是否恰当，项目建设成本核算是否全面、客观、真实，项目支出是否控制在资金额度之内，项目决策管理方面是否存在造成损失浪费的情况。 本阶段审计需要将常规审计与审计调查相结合，如深入到镇、乡、村、户，通过现场检查、询问、盘点、核对，核实灾情上报情况，落实重建资金的分配及使用实情，发现灾情虚报错报、重建资金私分、挪用等违法违规行为;以项目建设程序为主线，通过跟踪审计，采用现场检查、核对、分析性复核等方法，检查重建项目的效益性。灾情上报不实、挤占挪用救灾资金、重建项目效益低、少数基层干部以权谋私等问题大多发生在县、乡两级，因此审计人员一定要深入到基层和灾民家中进行实际调查，依靠来自基层的取证对这些问题进行查证、揭露。对于一些习惯了审查大数额资金和集中审计方式的审计人员，要及时转变思维方式和审计方式，在救灾资金的审计调查中要广泛深入地开展调查研究， 认真查找现行救灾资金管理体制和运行机制中存在的问题， 提出切实可行的建议。 （四）公共危机后续审计阶段 经过危机救助和灾后重建，至本阶段，社会、经济秩序基本恢复正常，重建项目亦陆续完工，灾区群众基本生活得到保障。审计人员面临着重建项目质量不合格、审计建议未能落实、危机管理低水平重复等方面的审计风险，相应地，审计目标应定位于重建项目的效益性、审计建议的效果性和危机管理内部控制的健全性。为此，审计人员应重点开展如下审计工作： （1）重建项目后评价情况审计。重建工作中，很多项目工期紧张，招标投标周期短，但同时又必须确保重建项目的质量，为此，在建设项目交付使用、运营一段时间后，审计人员需要针对重建项目的后评价开展审计。主要审查内容包括：一是后评价项目的选定是否合理，是否遵循成本效益原则和重要性原则；二是进行后评价的时点选定是否合理，是否会由于间隔太长而使管理者缺乏紧迫感，消极对待审计意见和审计决定；三是参与项目后评价的机构和人员组成是否符合要求，是否具有缜密的思路和科学的方法；四是后评价方法采用是否适当、先进，查处的问题是否证据充分、定性准确，经得起检验；五是项目评价所用经济指标和技术指标是否全面、适当，主要指标完成情况是否真实，是否达到预期目标，项目后评价报告是否全面、完整等。 （2）审计建议落实情况审计。落实审计建议的过程同时也是被审计单位纠正问题、健全危机管理制度、完善危机管理机制、检验审计成效的过程。主要包括：一是了解被审计单位是否成立整改工作领导小组，针对审计报告提出的问题进行原因分析；二是检查对审计发现的问题是否已经采取或将要采取措施；三是检查审计建议是否得到实施，其实施效果如何，若审计建议未得到实施，其原因是什么等。 此阶段，审计人员主要采用对比分析、现场核查、沟通协调、重点追踪、分析判断等方法，开展重建项目后评价审计，检查审计建议落实情况。审计人员将后评价过程中取得的资料与项目规划时的数据相比较，从中发现存在的问题；在后续审计中仍应强调资产的账实相符，审计人员通过现场核查，找出与账面资料不符的资产；根据测评中发现的内部控制的重要缺陷与被审计单位进行沟通，帮助被审计单位重新建立与完善内部控制和内部管理制度；对于发现的问题要采取重点跟踪的方法定期进行复核，保证审计建议得到落实；此外，在后续审计过程中，审计人员要充分利用分析判断的能力，包括直觉判断能力、比较判断能力、归纳判断能力及演绎判断能力，节省审计资源，发现审计问题，确保审计质量，督促审计建议落实。 总之，审计应贯穿于公共危机管理的全过程，并突出审计重点。事前审计以预防为主，意在强化危机管理人员危机预防意识、督促建立危机预警系统、提高危机风险识别、分析和应对能力；事中审计通过救灾款物跟踪审计，保证救灾款物筹集、管理、分配和使用的真实性和合规性；事后审计重在保障灾后恢复重建资金分配使用及重建项目的效益性；而后续审计则在于促使落实审计意见和建议、评价危机管理的效果。在不同的审计阶段，审计人员根据审计环境特点，识别审计风险，决定审计目标，确定审计内容，开展审计活动，通过事前、事中、事后和后续审计的有机衔接，推进着公共危机审计在螺旋式上升中不断向前发展。