非审计服务对审计质量的影响探究
随着市场经济的不断http://WWw.LWlM.cOm发展，资本市场的不断壮大，决策对会计信息的依赖也越来越重，审计对于审计委托人也不再是其唯一的需求了。然而非审计服务对审计质量的影响颇具争议，引起了学术界和监管部门的广泛讨论。
面对全球范围内掀起的禁止会计师事务所向被审计客户提供非审计服务的浪潮，研究非审计服务有没有损害审计质量，非审计服务在我国如何发展，是盲目照搬，还是借鉴国外的经验与教训，理性分析我国审计市场的现实状况，寻求适合本国国情的发展途径具有重要的现实意义。文章以国内最大本土所中瑞岳华2009年度证券市场沪深两市A股上市客户为研究对象，提取审计任期、审计费用、总资产几个因子进行实证分析，以期为我国非审计服务的发展研究提供一些经验数据。 一、理论分析 瓦茨和齐默尔曼认为，审计质量是专业能力和独立性的联合概率，其可以增大审计师发现并消除错弊的概率，从而提高财务报告的可信性。由此可见，学者对审计质量的界定都统一为专业胜任能力和独立性的结合。 1.非审计服务对审计技术性——专业胜任能力的影响。审计服务与非审计服务从技术因素的角度看有一个非常重要的共同点，即都要求审计师对客户有深入的了解。在审计服务中，深入了解客户信息，对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计意见都是至关重要的。两种服务共享资源，可使事务所降低成本，提高效率，因效率提高所节省的资源可投入审计过程，这就使事务所有可能在不增加审计收费的情况下增加审计过程的资源投入，资源的增加有利于审计质量的提高，非审计服务可以使注册会计师在双方利益冲突和协调中处于更为有利的地位。会计师事务所为客户提供的非日常性服务越多，客户对注册会计师的依赖性就越强，注册会计师在双方的利益冲突和协调中就能掌握更多的主动权。 2.非审计服务对审计独立性的影响。独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。对非审计服务是否影响审计独立性的争论始终存在着两种观点。第一种观点认为非审计服务会损害审计独立性，同时提供两种服务就可以为事务所带来超额利润或日经济租金，这种超额利润有可能使审计师丧失独立的立场，审计收费使客户和审计师之间建立经济关系，非审计服务收费将会使事务所与客户的经济关系更为紧密，甚至形成对客户的经济依赖，从而影响审计质量。第二种观点则恰恰相反，提供非审计服务，能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深了解，能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础，能够加强注册会计师独立判断的能力，从而提高审计质量。 3.综合影响分析。结合非审计服务与审计质量的特点进行分析可以看出，非审计服务对审计质量既有正面影响，又有负面影响。关键在于哪一个因素的影响更大。 从理论上讲，非审计服务对审计质量的影响是综合性的。综合来看，非审计服务对审计质量的影响是一个倒U型的曲线（图1），随着非审计服务的增多审计质量先增后减，即在非审计服务发展初期，知识溢动带来的专业胜任能力的增长是大于独立性下降的影响的，此时审计质量提高，当非审计服务发展到一定阶段，正面效应与负面效应持平，此时审计质量达到最高点(Q)，而之后随着非审计服务的增加，审计质量随之递减，此时非审计服务对审计技术特征的正面影响小于对审计独立性特征的负面影响。 一般认为，审计任期越长，会计师事务所为被审计单位提供非审计服务的可能性越高，对被审计单位的环境及相关情况更加了解，专业胜任能力则越强。然而同一个会计师事务所，对于同类审计业务其收费标准应是可比的，一般认为，企业总资产水平越高，需要更多以及更高水平的审计师。因此审计任期可作为专业胜任能力的体现，而用企业总资产与其年报审计费用作比得到每资产审计费用，表示会计师事务所整体审计收费水平，其高低变化可反映审计成本与审计效率高低情况。 本文以中瑞岳华事务所客户为例，收集其56个上市公司客户2009年年报中审计费用、审计任期以及总资产数据进行分析。将审计费用与总资产作比，得出每资产平均审计费用并与审计任期进行回归分析， 得到如图2所示规律： 从图表显示可以看出，通过回归分析趋势预测，绘制总资产审计费用比以审计任期变化的线性趋势线，得到其线性公式为y=-1.9E-6x+0.0003，斜率为负数表明通过随着审计任期的增长，每资产审计费用大致呈下降http://WWw.LWlM.cOm趋势，即随着会计师事务所为客户提供审计服务时间的增长会越来越了解被审计单位环境及情况，从而降低了审计成本，审计服务费用。这也间接证明了非审计服务提供的增长带来的知识溢动效应使专业胜任能力提高从而带来的审计质量的提高。而对于独立性角度，非审计服务的提供会涉及到履行审计客户的管理职能，而注册会计师会尽量避免发表对自己或自己所属会计师事务所的工作不利的审计意见，在球员兼裁判的情况下很难保持其独立超然的态度，非审计服务与审计质量中独立性特征存在反向的关系，即随着非审计服务的增多，注册会计师会更趋于保护自身利益而难以保持独立态度甚至趋于审计合谋。 综上，通过回归拟合方程一定程度上印证了理论分析证明非审计服务带来的专业胜任能力的增加对审计成本的降低以及审计效率的提高有很大促进作用，同时说明我国非审计服务在对审计质量的影响中，专业胜任能力的提高起到主导作用，非审计服务的影响发展处于（A阶段）倒U曲线的上升阶段。 二、非审计服务与审计质量相关性实证研究替代指标选择及结果 在非审计服务对审计质量影响实证分析中一般从费用的角度定义非审计服务。从理论上看，审计与非审计收费都可能引起注册会计师对审计客户的经济依赖，也可以表示注册会计师的专业技能水平。因此，一般首先以非审计费用的金额为自变量检验经济依赖性对审计质量的潜在影响。此外，为了避免金额绝对值造成的影响，要进一步将单个审计客户取得的非审计服务收入占其对该客户总收入的比重作为自变量。 而对于审计质量这一因变量，审计质量的高低只能基于审计报告质量高低的假设，因此只能采用替代指标间接评价审计质量。目前在对审计质量进行实证研究时使用最多的替代变量有审计意见类型、事务所规模、审计费用和盈余管理程度等。 1.用审计意见类型代表审计质量。如果审计师在审计报告中发表了非标准无保留意见，那么，可以大体认为审计师审计的过程是独立于被审计客户的，一旦被审计客户出具了非标准保留意见的审计报告，该客户将受到很多负面影响，因此他们就会以解除委托关系为要挟给事务所施加压力，事务所很可能在利益的驱动下，出具不实的审计报告，因而发表非标准无保留意见被认为是高质量的审计。然而在中国审计市场存在“审计意见变通行为”，因此用审计意见类型代表审计质量还存在一些问题。 2.用事务所声誉来代表审计质http://WWw.LWlM.cOm量。在非审计服务与审计质量相关性实证研究中，许多学者也支持用事务所声誉来做为审计质量的替代变量，研究显示高声誉会计师事务所更趋于提供高质量的审计服务，然而也存在一些争议，科龙事件的发生表明不能排除高声誉事务所与客户审计合谋的现象，这一事件的发生也引发国内学者对我国会计师事务所声誉形成机制有效性的深刻讨论。 3.用被审计单位的盈余管理代表审计质量。通过对国内外文献的整理归集发现，在对非审计服务与审计质量相关性研究中，大多数学者普遍采用盈余管理这一标准来衡量审计质量，并以可操纵应计利润作为代理变量运用模型来分析非审计服务与审计质量的相关性。 通过从不同角度对盈余管理与审计质量的关系进行了实证研究得到，审计质量越高，被审计单位的盈余管理行为越容易被审计师发现，被审计单位的盈余管理空间也就越小，盈余管理程度越低。高质量的审计服务能抑制管理当局操纵盈余的能力，是较佳的审计质量或审计独立性的代理变量。 4.用审计费用代表审计质量。对于审计质量与审计费用的关系，理论界有许多不同的观点。费用是一个综合指标，既可以体现会计师事务所提供非审计服务的数量，又能体现其提供非审计服务的质量。但由于中国审计市场的特殊性，存在代理问题，审计服务的购买者与审计服务购买的执行者对审计质量需求往往不一致，很有可能导致审计服务购买的执行者用高额审计费用购买审计意见。 本文通过收集目前国内最大本土事务所—中瑞岳华会计师事务所客户2009年年报信息，以其年度总资产和审计任期作为自变量，运用多元回归方法分析其与审计费用的相关性。 三、结论 在理论的角度上，通过总结国内外学者的研究结果分析了非审计服务对审计质量两方面的影响，并结合运用回归分析方法对审计质量两方面影响因子进行研究论证了非审计服务与审计质量技术性与独立性的相关关系。非审计服务的增多会在知识溢动效应的影响下使审计师更加了解被审计单位，降低审计成本，审计质量相应提高，同时非审计服务的增多也会使被审计单位更多的依赖会计师，事务所更是与被审计单位有更强的经济利益，从而使独立性降低甚至出现审计合谋等舞弊现象。 通过总资产费用比与审计任期的回归拟合方程，一定程度上印证了关于理论层面的分析证明非审计服务带来的专业胜任能力的增加，对审计成本的降低以及审计效率的提高有很大促进作用，同时说明我国非审计服务在对审计质量的影响中，专业胜任能力的提高起到主导作用，非审计服务的影响发展处于（A阶段）倒U曲线的上升阶段。 通过总结国内外学者关于非审计服务对审计质量影响的实证研究，归纳在实证研究中关于非审计服务与审计质量的替代变量的选择，选取国内最大本土所-中瑞岳华2009年上市公司年报数据为样本，通过多元回归分析得到高额购买审计意见的几率小，审计费用可以作为审计质量的替代指标展开实证研究。