［摘 要］近年来，日本发生了多起上市公司会计舞弊事件。为防止类似事件的重复出现，日本对会计制度及审计制度进行了改革，其中包括健全内部审计报告制度和修改公认会计师法。这些制度上的措施是否能收到预期的效果，尚待实践的检验。此外，这些会计舞弊事件有一个共同特征就是企业与会计师事务所联手做假。因此，树立审计的独立性是提高审计信誉、充分发挥审计功能的关键。
［关键词］会计；会计舞弊；上市公司；审计；粉饰
近年来，几乎每天都可以在新闻媒体上看到有关会计舞弊、企业倒闭的报道。其中最直接的原因固然是经济萧条、金融危机，但不可否认会计制度的缺陷也是会计舞弊事件多发的主要原因之一。
会计舞弊这种现象，只要存在市场经济、上市公司就必然会出现，而其表现出来的形式及造成的后果也大致相同，但出现在日本的一些会计舞弊事件确实带有浓厚的日本特色。
一、 会计舞弊的主要类型
会计舞弊的手法很多，但从形式上看大致可分为以下几种。
（一） 隐藏债务
现有的一些会计舞弊现象，究其根源，很多与从前的泡沫经济有关。众所周知，20世纪80年代后期，日本经历了一段对后来的经济发展及民生有着深刻影响的泡沫经济时代。在泡沫经济时代，许多企业出于投机目的，大量购入不动产及有价证券。泡沫经济瓦解后，资产价值大幅下降，这些企业被套牢，同时又留下了巨额的银行债务。为走出困境，一些企业就想方设法建立子公司，将劣质资产转移到子公司名下，但子公司融资能力有限，只能由母公司出面向银行贷款，然后将借到的贷款转借给子公司。这样，从表面上看，母公司拥有巨额的资产，但大部分是几乎毫无回收可能的对子公司的债权。负债累累的母公司承受着巨额的利息成本，但又不能轻易地将子公司的债权做坏账处理，因为一旦做了坏账处理的话，母公司就可能遭受巨额损失，甚至资不抵债，最终把母公司也带上了不归路。唯一可行的办法就是将这些劣质债权装扮成优质债权，对财务报表加以粉饰。以前的日本商法虽然规定了金钱债权如果有收不回来的可能性的话，就应该提取坏账准备，但该项规定缺少明确的实施指南，形同虚设，这给一些企业隐藏劣质债权创造了条件［1］。
日本的这种会计处理，让当时欧美的投资者深感疑虑。20世纪90年代中期，欧美的一些会计师事务所在对日本企业出示的审计报告中，出现了这样的所谓善意提醒：“本财务报表是根据日本的会计准则编制的，而日本的会计准则与欧美的会计准则之间存在极大的差异”。 为子公司贷款做担保的事实也瞒不住了，于是有一些企业就在“担保”这一名目上做文章。比方说有意不办理正式的担保手续，而只是提交一份“担保预约书”或“经营指导承诺书”，书面上承诺将对子公司进行必要的经营指导。对银行来说，这和母公司担保有同等效力，但从母公司来看，公司可以没有办理正式的担保手续为由，蓄意隐瞒这一事实。
(二) 虚增收入
如果将隐藏劣质债权理解成消极粉饰行为的话，那么虚增收入就可以说是一种积极的粉饰行为。从被认定为会计舞弊的企业事例来看，几乎所有的企业都有一个共同点，就是虚增收入。这在房地产行业更为明显［5］。比如日本九州岛的三泽新住宅开发有限公司为了虚增收入，将尚未出售的房屋做成“已销售”。该公司为了让审计部门相信这一事实，甚至让本公司职员装成住户入住这些房屋，以骗取信任。在房地产行业极度不景气的2005年前后，为了摆脱主营业亏损的难堪局面，很多房产企业迫不得已地用这种虚增收入同时又虚减预收款的方法来粉饰财务报表。但问题在于这一招无非是寅吃卯粮，拆东墙补西墙的权宜之计，给以后各期资金运转留下漏洞。在房地产行业没有回升可能的情况下，这种漏洞越来越大，不可收拾，最终三泽新住宅开发有限公司被停牌了。
(三) 关联交易
几乎所有的企业都有做大做强的愿望，但某些没有这个实力的企业，要做大做强就只能在会计账目上做文章了。通常的做法就是利用子公司、关联公司进行连锁交易，你买我的，再卖给他，这样你我的账上都有巨额的销售额，表面上一片繁荣。一些企业可能由此赢得了一时的信誉，得到了金融机构的支持而渡过了难关，但大多数企业并没有因此而过上“好日子”。因为这种关联交易没有现金流量作为支撑，只是自欺欺人。因关联交易虚增收入粉饰财务报表而最后让公司走进死胡同的最为典型的例子是日本嘉娜宝公司。提起嘉娜宝，许多外国人可能不太熟悉，但对大多数日本人来说，是非常熟悉的。该公司创立于明治22年，算是百年老店，经营范围包括食品、制药、化妆品等。嘉娜宝公司的经营者一味地追求做大做强，给各部门施加压力，使得各事业部不得不利用关联交易架空交易来应付。其结果，该公司于2004年因资不抵债3577亿日元（相当于该公司当年的年销售总额）而宣告破产。该公司唯一能够盈利的化妆品部门被卖给了花王公司，其他部门收摊关门。公司总经理因报表做假被问罪，判处有期徒刑2年，缓刑3年。嘉娜宝公司之所以能长时间（据说从1990年就开始了）以这种粉饰财务报表行为来欺瞒市场，是因为与负责审计的会计师事务所联手做假，因此，负责审计的会计师也被问罪，同时会计师事务所被停业两个月［7］。
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(四) 股市操作
如果仅是单纯的股市操盘的话，那么这同会计舞弊就很难说是同一个话题，但是通过股市操盘挣得巨额利润，而又将这些本应属于营业外收入的利润计入主营利润，虚增主营业绩，从此抬高公司股价，然后再利用本公司股价上涨这一事实操控股市和会计数据而获利，这就成了地地道道的会计舞弊行为［8］。
2005年、2006年前后，许多日本人是不会忘记那时候有这样一位年轻实业家，他的名字叫堀江贵文。这位风云人物在大学就读期间创立了一家信息技术公司，几年后他成了身价数百亿日元的大亨，堪称日本版的盖茨。遗憾的是，属于他的黄金岁月并不太久，2008年东京地方检察院以“违反证券交易法罪”把他带走了，并判处他有期徒刑2年6个月。如果说堀江贵文从一个普通的大学生走向事业顶峰的那几年有其偶然性的话，那么他从顶峰跌向低谷就是必然的了。因为堀江贵文的发迹纯粹是利用股市和会计数据进行操作而成的［9］。让我们看一下堀江贵文经营的公司最近几年的业绩，见表 1。 家亏损的信息技术企业，而这些本已亏损的信息技术企业一旦归入堀江贵文经营的公司的麾下，似乎就重新获得了生命，不到一年的时间这些企业又成了股市的宠儿，该公司再不失时机地把一部分股份抛出，轻而易举地获取了大量的利润。堀江贵文经营的公司以这种方式获得巨额利润从法理上说并没有可指责的地方，但其用这些巨额的利润来提升公司的股价。该公司再利用投资事业组合来操作本公司的股份，将投资事业组合的利润计入本公司的利润。这种做法被东京地方检察院认定为粉饰财务报表行为，堀江贵文也因此被问罪。
二、 防范会计舞弊行为的措施
一般来说，日本社会对企业会计舞弊行为显得比较宽容。公司倒闭后暴露出会计记录虚假，只要不是太过离谱的话，投资者就不会由此追究经营者的责任，甚至诉之以法［11］。多数人认为，公司是为了自身的生存，而公司的生存又客观上保证了雇员的生活，对财务报表做一些粉饰也是可以理解的。但公司的会计舞弊常常是救了今天救不了明天，最后导致公司生存不了、雇员也难逃失去工作的厄运。这样，人们不禁要问，为什么不能早些发现这些不正常现象？尽早纠正这些行为既能抢救公司，又能保证雇员的就业机会。
（一） 界定审计服务期限
鉴于像嘉娜宝公司之类的事件，即负责审计的会计师事务所与企业联手做假事件的出现，日本对《公认会计师法》进行了修改，要求会计师事务所对同一家企业连续进行审计业务不能超过5年。其目的是为了防止会计师事务所与企业之间由于长期的业务关系而产生“感情”，妨碍审计的独立性。同时，禁止会计师事务所扮演着对同一家企业既履行审计业务又提供经营咨询的双重角色。
近年来，多起因会计师事务所被卷进会计舞弊、事务所被追究刑事和民事责任、审计人员被问罪之类事件的出现，让会计师感到压力。一些会计师在意识到企业可能有问题时，干脆甩手不干，临阵脱逃，这又给企业的审计业务带来困难，出现了审计困难这样预想不到的问题。针对这种情形，《公认会计师法》规定了会计师事务所应承担民事责任的上限，即不超过年度报酬的2倍，同时允许会计师事务所以有限责任的形式经营。
（二） 完善企业内部控制
当会计舞弊事件出现时，人们往往责备审计部门没有起到应有的审计作用。其实，最根本的原因还在于企业自身。所以日本的《公司法》及《金融商品交易法》（以前的《证券交易法》）增加了“企业董事会有义务建立健全企业的内部控制系统并定期提交内部控制报告书”的规定。 日本的《金融商品交易法》第24条规定，为确保财务报告的正确无误，上市公司应于每个会计年度对公司内部控制的有效性进行评估，并提交“内部控制报告书”。报告书中除要规定公司名、法人代表、内部控制的基本架构等事项外，对一些特别事项都得记载。“内部控制报告书”也列入审计范围，审计人员必须对“内部控制报告书”表明意见。报告书中还应记载公司对自身内部控制体系进行评价，评价结果分“有效”和“有重大缺陷”两个等级。内部控制体系有重大缺陷并不意味着财务报告本身不恰当，也不因此导致被审计公司停牌或退市，其作用在于提醒人们在阅读财务报表时多留神。
内部控制报告书制度于2008年4月开始实施，而实施效果如何备受关注。2009年6月，日本金融厅公布了上一会计年度内部控制报告的基本状况。编制了内部控制报告的企业有2670家，其中2605家对自身公司内部控制体系的评价是“有效”，只有56家回答“有重大缺陷”。不做评价的公司有9家。回答有重大缺陷的56家公司中，大部分公司是上一年度更换了管理层，而将内部控制体系缺陷的原因推给了前任。这一状况既说明绝大部分公司对健全内部控制体系持肯定态度，同时也让人担心该制度的自身评价方式是否恰当。
（三） 强化会计制度
日本的会计制度基本上是参考欧美各国的经济法规建立起来的。民法参照的是法国，而商法和税法则是以德国的为蓝本。至于后来制定的证券交易法则参考了美国。早期的会计准则更多参考了荷兰与英国，而战后随着与美国经济往来的增多，日本的会计准则在很大程度上又受到了美国的影响。从这一过程来看，日本会计制度的国际化程度很高，但也暴露出法规之间、制度与准则之间缺乏必要的统一性。外国人很难看懂日本企业的财务报表，也认为日本会计准则很特殊。鉴于企业经济活动范围的扩大，日本认识到有必要对会计制度进行变革，推进日本会计准则的国际化。
中国 Www.LMlm.Com 1997年日本进行了一场会计大变革，其最大的亮点体现在三个方面：一是要求上市公司编制合并财务报表；二是要求上市公司编制现金流量表；三是要求房地产、金融商品用现行价格计价。现在看来，这几项改革似乎是理所当然的，但在当时及后来的实施过程中，对会计舞弊的行为确实起到一定的抑制作用。因为许多会计报表粉饰行为是通过子公司、关联公司的关联交易进行的，而通过编制合并报表及现金流量表，这类关联交易就显现出来了。
2005年以后，日本加快了与国际财务报告准则趋同的步伐，制定或修订了几项重要的会计准则。具体包括以下部分。
1. 固定资产减值
日本旧商法第285条规定，流动资产的现行价格明显下跌时，除非认定有回升的可能性，要将账面价格调整到现行价格。由此可以认为，日本会计中对流动资产的减值处理规定早在2000年前就已存在。但事实上这一规定在房地产行业并没有得到执行，理由是房地产价格难于估测。日本公认会计师协会于2000年7月公布了《关于用于销售的房地产减值问题的审计意见》，要求其会员严格实施减值规定，当房地产价格下跌50%以上时，要强制进行减值处理。该审计制度被强化以后，对一些拥有大量的而且价格已明显下跌的房地产企业来说，减值损失计入损益将极大地影响到企业业绩。这时，有些企业就设法将用于销售的房地产改为固定资产，尽可能地把这部分的损失隐蔽起来。针对这种现象，日本企业会计审计会于2002年8月公布了《固定资产减值会计准则》，规定了即使是固定资产，一旦出现了跌价损失，就应将此项损失计入当期损益。该项准则于2005年4月开始强制实施，这就把那些试图隐藏资产跌价损失的企业的退路给堵住了。
2. 合并财务报表范围的扩大
三、 结语
随着会计环境与审计环境的变化，未来的会计处理中预测的要素将越来越多。再加上经济交易的多样化、计算技术的复杂化，企业将会有更多的机会来操作企业的业绩。换句话说，会计舞弊的空间将越来越大。在这种情况下，如何保证会计信息的可信度是审计工作的重点。本文就这一问题提出以下几点看法。
首先，对企业来说，选择高信誉度的会计师事务所进行审计，尽管审计成本可能会高一点，但这能提高企业会计信息的可信度，结果将会带来融资成本减少的效果。因为企业的利益相关者很在乎会计师事务所的信誉。2006年3月嘉娜宝公司的会计舞弊事件曝光后，接受同一会计师事务所审计的其他日本企业，包括丰田汽车公司的股价暴跌就是很好的例子。
其次，审计部门及审计人员要自觉地、不断地提高自身的业务水准和职业道德。随着企业经营活动的国际化及经济交易方式的多样化，会计活动本身的难度比以前更大，这就使审计的难度加大。审计人员必须不断学习新知识，提高自身的业务水准。
最后，要加大审计力度。在目前的企业与会计师事务所的业务关系的前提下，加大审计力度可能不太现实。因为对会计师事务所来说企业是客户，既然是客户，会计师事务所就不可避免地需要迎合企业提出的一些要求。审计是服务行业，但它的公共性很强。因此，我们能否给审计注入更多的官方行政功能，这样就可以确保审计的独立性和权威性。
参考文献： ［2］井戸一元.外貨換算会計における状況法に関する史的研究［M］.名古屋外国語大学現代国際学部紀要,2010:113144.
［3］盛田良久,百合野正博,朴大栄.監査論［M］.中央経済社,2010.
［4］井端和男.最近の粉飾第3版～その実態と発見法～［M］.税務経理協会,2010.
［5］井端和男.粉飾決算［M］.セルバ出版,2009.
［6］井端和男.最近の逆粉飾～その実態と含み益経営～［M］.税務経理協会,2009.
［7］井端和男.黒字倒産と循環取引～および粉飾企業の追跡調査～［M］.税務経理協会,2008.
［8］井端和男.最近の粉飾第2版～その実態と発見法～［M］.税務経理協会,2008.
［9］河合秀敏.监査论［M］.同文馆,1998.
［10］河合秀敏.監査の社会的役割［M］.中央経済社,1997.
［11］河合秀敏.監査理論の基礎～試査との関連を中心として～［M］.同文舘,1967. ［责任编辑：高 婷］
Characteristics of Accounting Fraud of Japanese Listed Companies
LIN Qingyun, Idokazumoto
(Japan Nagoya International Studies, Nisshin 4648601, Japan)
Abstract: Recently, many cases of accounting fraud took place in listed companies of Japan. To prevent such things from happening again, Japan has reformed its relative accounting and auditing system, including perfecting the system of internal auditing reporting and amending Act of CPA. Whether these measures taken in system will produce an expected result, it is subject to test of practice. Moreover, there is a common characteristic in these fraud cases, that is, the conspiracy of listed companies and accounting firms. Therefore, to improve the independence of auditing is a key to raising the credit of auditing and giving full play to the function of auditing.
Key Words: accounting; accounting fraud; listed companies; auditing; whitewashing 中国 WWw.lwlm.coM
