关键词：函证；问题；应对措施
1函证的含义及目前存在的问题
1.1被审计单位不愿意在询证函上盖章 询证函回收率低的原因，除了上述被审计单位不愿意在询证函上盖章的原因外，还有：
(1)询证信息与实际相符，但是与被询证者账面记录不符；
(2)询证信息不符并对被询证者有利，就保存询证函企图用以不当用途；
(3)询证信息不符，如果回函会增加与对方单位核对账务、查找不符原因等工作，并且认为自己也没有回函纠正的法律义务，那么就“多一事不如少一事”不予回函。
1.3难以确认收回的询证函是否真实、可靠
(1)被审计单位与被询证者存在关联方关系，特别是存在控制关系的，被询证者收到询证函后根本不核对账务，不管信息是否相符一律盖章确认。
(2)虽然不存在关联方关系，但是在购销、资金往来等方面有较为密切关系的，被审计单位与其客户之间可能签订“共同应付审计询证”协议，约定收到对方的询证函后无论询证的信息是否与实际相符，均在签署“信息相符”的意见并盖章。
1.4不能避免被审计单位在函证中实施舞弊
被审计单位有侵占资产等舞弊行为时，根据有关审计准则的要求，注册会计师计划询证的内容、被询证者名单等都不能为被审计单位预见或事先了解。但是由于询证函要经过被审计单位盖章，函证计划就必定为被审计单位了解，被审计单位就可以通过与被询证者串通使函证无效。
1.5实施函证影响审计工作效率
即使询证的信息完全与实际相符，被询证者也没有收到询证函就立即回函的动因，往往要经注册会计师多次催促(甚至要商请被审计单位协同催促)后才能收回询证函，有些被询证者干脆就不回函，注册会计师需要再次到被审计单位现场实施替代程序，影响了审计工作效率。
1.6替代程序的不理想
2应对措施
2.1明确被询证者的回函义务和法律责任 《函证准则》第八条规定：“注册 会计 师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重
要，或函证很可能无效。……如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。”如果 金融 机构以外的被询证者不回函或者注册会计师认为回函不可靠的，应当实施替代审计程序。《函证准则》不但没有明确规定收回的询证函是注册会计师确认应收账款有关认定必须依赖的审计证据，而且要求注册会计师判断被收回的询证函是否可靠，从而无法适用法释[2007]12号第七条第二项的免责规定。
注册会计师需要对其出具的不实审计报告向广大的社会公众承担民事侵权赔偿责任，却没有任何调查取证的权利；而社会公众享有使用审计报告的权利却不用承担相应的配合注册会计师审计的义务，不符合 现代 法律 强调的“权利与义务的平衡”原则。笔者认为，应该在法律上规定被询证者及时回函的义务，以此赋予注册会计师函证权利；另外，还要规定不回函或者提供虚假或者不实回函的法律责任，增强被询证者履行回函义务的动因，落实注册会计师的调查取证权利。具体有以下三点：
(1)被询证者应当自收到询证函之日起三日内核对询证的信息，并发出回函。
(2)如果不回函或者没有及时回函的，视同放弃要求该会计师事务所承担民事侵权赔偿责任的权利；在诉讼中，如果会计师事务所向法院提交了曾经向该利害关系人发出询证函的证据，该利害关系人应该提供已经回函的证据，否则就失去该民事侵权赔偿请求的权利。
(3)如果被询证者不认真核对询证信息，过失提供不实询证函回函，或者明知询证信息与实际不相符却不予指明的(包括不回函和提供虚假回函)，应该对利害关系人承担民事侵权赔偿责任，并相应免除会计师事务所能的民事赔偿责任。
2.2建立 企业 存款账户数据库
注册会计师协会与人民银行、商业银行等金融机构合作建立企业存款账户查询信息系统，注册会计师协会可以在该信息系统中查询企业存款账户开立、变更和撤销情况。注册会计师协会根据该信息系统的数据建立企业存款账户数据库，供会计师事务所查询。注册会计师在审计时，应当将查询到的企业存款账户信息与被审计单位银行日记账等账簿资料核对，以发现账外银行存款账户。
2.3提高函证效率的措施
(1)在函证的时间上，注册会计师在了解被审计单位及其环境阶段就发出询证函；发出询证函后，为了避免被询证者不回函时再去实施替代程序的被动局面，应该对拟通过函证来确认的有关认定获取其他来源的审计证据或者不同性质的证据。
(2)在法律规定了被询证者回函义务和法律责任的情况下，在注册会计师实施的替代程序和其他程序没有发现重大错报时，可以将被询证者未回函推定为询证信息“相符”或“很可能相符”。为了保证审计工作的及时完成，在具体审计业务中可以确定一个“合理期限”，将超过合理期限后仍未收到询证函的推定为“相符”或者“很可能相符”。合理期限根据具体情况考虑询证函送达被询证者所需时间、被询证者核对并回函的法定时间、被询证者将询证函发出后到达注册会计师所需时间等因素后确定。
参考 文献 [2]吴联生.论审计函证[J].审计理论与实践，1995，
(7).
[3]卫世兰.审计函证中应关注的问题[J].安徽农业大学学报(社会 科学 版)，2003，
(3).
