【摘要】本文依据审计署审计工作五年 发展 规划的要求，从界定财政审计调查的概念入手，在 总结 回顾10多年来审计调查 理论 研究 现状的基础上，以财政体制 分析 、财政管理制度和政策研究、预算内收支数据核实及分析、预算外和制度外收支检查与分析等四项要素为主体，结合财政制度面临的各项改革和创新，搭建了财政审计调查的业务架构，并以此为指导探讨了财政审计调查的关键环节和主要 内容 ，期望能够对进一步提高财政审计调查质量有所裨益。
【关键词】政府审计 财政审计调查 业务架构 策略
一、研究背景 尽管存在上述不同，审计和专项审计调查并非相互独立，而是相互补充、互为依托，它们作为承载国家审计披荆斩棘、乘风破浪的“两个车轮”，共同推动国家审计在各个专业领域不断取得新的突破和进展。为此，审计署在{2003至2007年审计工作发展规划》中提出了“两个并重”的要求，即“实行审计与专项审计调查并重，并逐步提高专项审计调查的比重，争取到2007年，专项审计调查项目占整个项目的一半左右”，专项审计调查的地位由此得以确立。但是，从现实情况来看，可能有两项因素会影响审计调查的效率和效果：
(1)审计机关内部专业审计部门的设置标准不 科学 ，按行业和按资金性质双重标准设置内部机构的现实，容易造成各专项审计调查的交叉和重复。
(2)五年规划对审计调查没有配套的具体解释和划分，各专业审计调查缺乏明确的目标、内容、方式、方法，难以体现专业特性，不利于提升审计调查质量。针对以上现实，本文在分析国内研究现状的基础上，专项研究财政审计调查的基本业务架构和与之对应的内容、重点及方法，期望能够对提升财政审计调查质量有所裨益。
二、财政审计调查的概念界定 财政审计调查是专项审计调查的一个分支。在界定财政审计调查的概念之前，我们需要了解什么是专项审计调查。专项审计调查是一个广义的概念，它主要包括两层涵义：其一是指专门针对某一经济事项、经济活动或重点专项资金开展的审计调查，它涉及的领域较宽，需要整合多个专业审计部门的力量协同作战，如粮食 企业 亏损挂账调查、排污费和养路费征收管理和使用情况调查、预算外资金管理情况调查等。其二是指涵盖财政、 金融 、投资、社保、企业、环保等各个专业审计领域的审计调查，该类调查专业性较强，需要专业审计部门发挥专业特长，对调查事项进行深人的分析和研究，着力于调查结论的深度和影响力，如县乡财政状况调查、所得税改革执行情况调查、税收优惠政策调查、贷款损失情况调查等。
那么，什么是财政审计调查呢? 目前 在政府审计中尚没有类似定义。根据专项审计调查的涵义，结合财政审计调查的专业特点，我们认为，财政审计调查是专项审计调查的一个重要分支，财政审计调查的对象主要是各级政府及其组成部门。
三、财政审计调查业务架构的搭建
在理论研究方面，当前国内对财政审计调查的研究成果较少，并且研究缺乏深度。在财政审计调查的实践中，由于审计机关内部财政审计人员变动较大，而财政审计的专业特性和实践性较强，容易出现调查内容不全面、分析原因针对性不强、调查质量亟待提高等问题。这两种情况，使财政审计调查陷入了缺乏指导实践的理论，而实际的财政调查经验难以深化升华的窘境。为突出财政审计调查在宏观调控中的作用，提升财政审计调查质量，我们认为当前最为迫切的工作应当是搭建起财政审计调查业务的架构，以合理有效的业务架构为指导，抓住财政审计调查发挥作用的关键环节，不断丰富和完善财政审计调查的内容，以达到突出财政审计调查业务特性、提高发挥作用层次的目标。一般而言，财政审计调查主要包括四个方面的业务活动：即财政体制分析、财政管理制度和政策研究、预算内收支数据核实及分析、预算外和制度外收支检查与分析。这四项内容共同构成了财政审计调查的完整业务架构。
在财政审计调查的业务架构中，它的四个组成要素之间互为依托、相互促进，构成了财政审计调查的主体内容，也囊括了财政审计调查的关键环节。财政体制是国家在中央和地方以及地方各级政权之间，划分财政收支范围和财政管理职责与权限的一项根本制度，主要包括分税制财政体制和财政转移支付两项内容。财政管理制度主要是有关财政的计划管理和日常业务管理的制度，包括预算制度及其相关改革措施(如政府收支分类体系改革、政府 会计 权责发生制的实施等)、国库制度、国有资本经营预算制度、税收征管制度等；财政管理法规反映了国家财政收支的基本方针和政策，是筹集和分配财政资金的依据，如税收征收制度和支出管理制度等。因此，财政体制分析与财政管理制度和政策分析是财政审计调查的两大支柱，也是审计人员从制度上、机制上和体制上分析问题、提出建议的重要基础。由于经济发展的禀赋条件存在差异和各级政府财政管理的思路不一致，在统一的分税制财政体制下，中央对省以及各地省级以下的财政体制和财政管理制度也有所不同，因此，审计人员根据被审计地区的经济发展特点，通过对这两类内容的分析可以从总体上把握所调查地区的财政收支范围、收支依据和 历史 沿革情况，并能为财政收支数据的核实及分析、预算外资金和制度外收支检查提供线索。
预算内收支数据核实及分析、预算外和制度外收支检查与分析这两项要素是从真实性的角度出发，采用各种审计技术方法，对各级政府及其组成部门的各项财政收支进行检查，以保证财政信息真实地反映政府的各项经济社会活动。在不同的财政体制和财政管理制度下，预算内、预算外资金及制度外资金的划分标准和核算方式也存在差异，审计人员需要将核实的收支情况与国家统一的财经法规进行比较，以发现违反规定的事实和数据，为审计调查分析提供可靠的数据基础。以此为依据，审计人员既可对体制和管理制度分析中形成的初步判断进行验证，也可确定所调查地区在财政收支方面存在的不合理、不合规、不合法之处。根据以上分析，我们可以看出，财政体制分析应当是财政审计调查的起点，财政管理制度和法规分析是在起点基础上的深化和延伸，它们是调查分析的主体和决定审计调查质量的关键，也为财政收支数据核实提供制度基础；而预算内、预算外和制度外收支数据的查核是审计调查的生命力所在，也是联结财政体制分析和财政管理制度分析的纽带和桥梁，通过这两项活动，财政审计调查可以取得真实可靠的数据资料，并可以提高调查结论的可信度，在财经秩序比较混乱、社会信用亟待建立的转轨时期，这两项要素尤为重要。下面，本文以该业务架构为研究起点，探讨财政审计调查的关键环节和主要内容。
四、确定以财政审计调查业务架构为指导的财政调查关键环节和主要 内容
(一)当前，省以下各级政府间的财政体制不规范是公共财政资金在分配和管理等方面存在诸多 问题 的主要根源，因此，对财政体制的调查 分析 理所当然地成为财政审计调查的首要环节，也是财政审计调查的切人点。
财政体制的实质是政府间财权和事权划分的一种制度安排，按照一级政府一级财政的原则，各级政府具有与之对应的财政收支范围和财政管理职责与权限。从现行的省以下政府间财政体制看，财权与事权的划分尚未完全理顺，地方的税收立法权问题几乎没有进展，有的地方缺乏稳定的收入来源，导致了财政体制不规范、财政预算制度流于形式、财政支出透明度低和财政资金投资效益不佳等问题的出现。在这种情形之下，与财政体制有关的情况便成为财政审计调查必须了解的控制环境，在开展审计调查之初即要认真分析所审地区的财政体制沿革情况。例如，在调查某地方政府财力状况时，需要对属于本级政府的财力状况进行核实、预测、分析和评价，而本级财力因财政体制的不同 计算 较为复杂，它并不是某一级政府所辖行政区域内财政收入和财政支出的简单加减，而是与所调查政府本级财政的收支范围相关，由该级政府与其上级政府和下级政府之间的财政体制和投融资体制所决定。这就决定了财政审计调查不能拘泥于账面的收支数字，而要拓宽分析问题的视角，跳出财政收支的微观层面，从财政体制的宏观层面进行分析，根据上下级财政之间存在的财权集权趋势与事权分权倾向两大特点，以所调查政府的财政收支活动为中心，从宏观上了解纵向的财权和事权分配关系，掌握所调查政府对上级财政和对下级财政的财政体制、投融资体制等事关财力大局的内容。
具体而言，在财政审计调查中，审计人员需要以财政体制为核心，关注所调查地区与财政体制有关的各领域的情况。一是预算管理体制情况。关注所调查地区与其上下级政府之间的财政体制情况成为财政调查的前提。二是转移支付情况。在审计调查中，审计人员需要了解所调查地区收到的上级政府转移支付项目、金额和预算管理方式，分析转移支付资金占本级财政收入的比重，评价转移支付在解决横向财政失衡和纵向财政失衡中的作用，同时也需要了解所调查地区对下级政府设立的转移支付类型、项目、金额、管理方式和实际的效果，分析在多大程度上可以实现财政与事权的合理划分。三是土地管理体制情况。土地出让收入在财政收入中日显重要的地位，使得各级政府都很重视该项收入的权属划分，并不断为此展开博弈，造成土地审批权的划分和土地出让收入的征缴体制经常发生变化，缺乏稳定性。从审计的角度看，掌握土地管理体制情况对核实所调查地区不同年度的收入和预测未来的财力也显得非常必要。四是投融资体制情况。调查基础设施项目的管理权限、投资计划的审批程序、融资渠道等方面的内容，了解各地发改委、城建、市政等部门在该类项目建设中的职责划分和协调机制。
(二)各级政府根据当地 经济 发展 模式、发展阶段和水平不同，均制定了与之适应的财政管理制度和政策，并呈现出明显的区域性和阶段性特点，导致地方财政管理与国家统一的财政管理难以保持内在一致性。因此，对地方财政管理制度和政策及其改革的 研究 成为财政审计调查的关键环节。
在对所调查地区的财政管理制度和政策进行调查时，审计人员要紧紧围绕地方经济发展和财政制度改革的热点问题展开调查。当前，需要关注六个方面的内容：一是政府收支分类体系改革情况。财政审计调查可以在分析现行收支分类体系的弊端及其 影响 的基础上，根据转变政府职能的要求，提出政府收支分类改革的方案或建议，促进加强预算管理。二是预算 会计 权责发生制改革。审计机关在开展财政审计调查过程中，运用审计案例和相关调查数据，可以全面反映现行预算会计制度存在的问题，并能根据经济体制和财政管理制度的改革方向，推进预算会计制度向规范的以权责发生制为核算基础的政府会计制度转换。三是国有资本经营预算制度改革。除了加强对国资委和国有资产经营机构的监督外，还要从建立和完善对国资委预算收支进行管理和监督的机制、构建国有资本经营预算的 法律 制度等方面扩展调查内容，以推动完善我国的预算管理体系。四是财政负债情况。由于我国现行的财政预算只是反映了政府活动的一部分内容，不能涵盖政府的全部财政活动，尤其对游离于预算体系以外的或有债务缺乏有效的确认、量化和披露制度，使得这部分债务不断累积，对政府财政的稳健运行和经济的可持续发展构成潜在威胁，成为引发财政风险的重要因素。审计人员应当对财政负债引起高度重视，需要在掌握财政负债总量和结构的基础上，从制度性因素、非制度性因素和市场经济发展中的道德风险角度分析负债产生的原因，从政府与市场之间的关系、各级政府之间的关系和改革现行财政体制、投融资体制、 金融 体制、干部考核机制等方面提出解决的思路和方案。五是土地出让收入收缴情况。土地出让收入已成为地方政府财政收入的稳定来源，但这部分收入的收缴方式对财政收入的实现时间和入库金额有重要影响，因此要加大对该项目的调查力度，细化对土地出让政策、土地出让价格、出让方式、相关支出等方面的调查内容。六是城市基础设施建设情况。该类项目的公共性特点突出，财政投入大、建设周期长，是地方财政的主要支出项目，其投资完成情况和潜在的 社会 经济效益对所调查地区的未来经济发展有重要影响。在调查中需要采取解剖麻雀、突出重点的 方法 ，抓住投资金额大、对地区发展带动力强的建设项目，结合当地财力的实际情况，对其资金来源、投资规模、经济效益和社会效益、可行性研究等方面进行全面剖析。
(三)预算内收支数据是各级政府社会经济活动结果的主要反映形式，但是，在各地片面追求GDP增长的单一目标下，这些数据的真实性和准确性存在较大的不确定性，因此，对预算内收支数据的核实及分析便构成了财政审计调查的重要环节。
预算内财政收入主要有三类：税收收入、非税收入和债务收入。随着公共财政制度的建立和实施，预算内资金的范围不断扩大，管理的透明度和规范性不断提高，对预算内资金收支的查核也便成为审计调查的主要内容之一。在审计调查中，审计人员在揭露预算内收支中存在的问题、挤出预算内收支中的“水分”或保证应收尽收后，需要针对所发现的问题对各财政年度的预算内收支进行追溯调整，并对调整后的数据对收入、支出、财力和债务等因素进行规模、结构和趋势三维层面的分析，必要时还要结合所调查地区的经济发展规划，对税收、土地转让收入、债务支出等重要的收支项目进行预测，以便于对所调查地区的财政安全性、财政对社会经济发展的保障功能和财源建设的前景等方面进行评价。 审计人员核实预算内收支数据之后，应当设立合理的财政状况评价指标体系，为调查评价提供依据。一般而言，需要重点关注本级财政收入、本级财政支出和财政安全性三个方面的情况，并从这三个方面确定评价指标。
(四)预算外和制度外资金的存在，使公共资源由集中性分配演变为分散性分配。这些游离于预算管理和公众监督视野之外的收支项目，随着政府活动范围的扩大，在规模上呈现出不断扩张的趋势，影响了财政政策的实施效果，冲击了正常的财政预算管理。由于转轨时期的体制性原因和非体制性压力，在我国的政府收入体系中，预算内资金约占50％的比重，预算外收入和制度外收人约各占25％的比重。因此，预算外资金和制度外收支检查也应当成为财政审计调查的主要环节和内容，其作用主要体现在确定某一级政府可支配财力和评价财政调控能力方面。
可支配财力是所调查地区在现有财政体制规定的财政收入范围内，所有的财政收入扣除上解上级和补助下级支出后的余额，其计算公式应是：
地方可支配财力=地方财政一般预算收入+财政基金预算收入+预算外资金收入+制度外收入一上解支出一补助下级支出
根据该公式和财政审计调查的目的，在实施调查时，既要对财政收入的账面既有数字和组织收入的部门进行延伸调查，也要对未纳入财政管理的预算外资金和制度外收入进行检查，以保证可支配财力计算的准确性。
在检查预算外资金和制度外收入过程中，审计人员需要以金额和性质为标准选择重点收支项目进行核实，保证财政收支的真实性。这是财政审计要重点关注的内容，也是调查分析的基础。在确定核实方法和重点内容时，要注意宏观与微观的有机结合，体现出审计调查的特点。首先要核实应纳入预算管理的金额较大的各项收支，重点检查收入是否及时足额缴库，是否违规设立过渡性质的账户人为调节收入进度，支出是否虚支或挂账不支。其次，要重点核实地方政府是否违反规定擅自制定收费项目，是否存在应取消而未取消的行政性收费项目(这类收入项目不是合法合规的收入，应从财政收入中剔除)。最后，要核实地方政府违规减免的收入项目(如城市基础设施配套费)及其金额，或者有无以抵顶的方式发生的隐性收支(如以土地实物抵顶应由政府开支的公用设施支出)等。
