【摘 要】作业成本法依据作业成本动因，采用多样化标准对间接费用进行合理分配，满足了企业近年来多品种、小批量生产的核算要求。其针对物流作业活动的跟踪动态反映，有助于解决物流作业成本最小化、效益最大化的双目标规划问题。本文将作业成本法与传统成本核算方法对比，指出成本控制现状问题及原因，凸显物流企业环境中作业成本法的优势，并构建基于作业成本法的成本控制系统，在展望施行效果的同时，针对可能出现的问题提出建议措施。
【关键词】作业成本法；物流作业活动；成本控制
一、引言
作业成本法是一种融合了管理会计和成本核算的新型成本管理方法。作为资源和产品的联系纽带，作业分配更加精确地分配了间接费用，其核算的成本范围没有局限在产品的直接生产过程，而是将范围扩大到为企业产品生产而发生的全部成本。物流所涉及的活动量大且种类较多，面对的庞大客户群体对物流服务要求各不相同，造成物流成本差距较大，仍使用传统成本核算方法将会导致所反映的会计信息正确性降低，从而造成成本控制与管理出现偏差。而作业成本法将资源分配到作业，再将作业分配到成本的核算方法迎合了物流行业营运间接费用所占比重大的特点，对企业成本控制、经营决策具有重要意义。
二、成本控制现状问题及原因
1.成本控制现状问题
物流企业由营运成本和非营运成本两大类构成。近几年我国物流行业迅速发展，竞争日趋激烈，而影响企业效益的重要因素成本控制也面临许多问题。物流成本占GDP比重高、营运费用居高不下的同时非营运费用连年增长、物流服务定价困难等问题给企业的有效成本控制带来了很大的阻碍。统计数据显示，我国的物流占GDP比重在2014年降至16.9%，在此之前徘徊在18%左右，远高于发达国家同领域数据；运输费用占物流成本50%以上，而仓储、搬运、装卸水平低下也使得非营运成本过高；鉴于物流服务多样化，区别于传统工艺大批量生产同质、有形产品的特点，生产成本在物流总成本中占比并不大，使得根据产品类别、所需材料人工制定产品价格的方案不再适用，如何制定满足服务多样化、多变化的定价方案成为了一大难题。
一般企业延用的仍是传统的成本核算方式，在无法准确核算物流成本的条件下，得出的会计信息也很难为经营决策者提供参考标准。传统的成本会计核算主要以最终产品为对象，在物流行业的核算系统中采用的也是以数量为基准的核算方式，并没有将物流活动整个过程中的各个作业环节作为考虑因素。这种方法只将与产品直接相关的制造成本作为产品成本，这与物流活动中存在大量间接费用的事实是相悖的。
2.成本控制问题产生的原因
（1）交通建设滞后，硬件设施不足。发达的交通是国家快速发展经济的根本保证，虽然近年来交通运输业水平飞速提升，但我国地广人多、各地资源分配不均，交通建设仍有待完善，这无疑也会给物流行业的发展提供助力。（2）信息管理及处理技术落后。信息化时代给人们的生活到来便捷，同时也对物流行业提出了更高的信息管理要求。从客户需求的接收，到订单处理，物流跟踪，直至最后的服务评价，整个过程没有一个环节离得开现代信息技术。要使企业这类技术得到提高，就要从引进先进的信息管理设备和雇用信息管理人才着手，但高昂的设备价格和信息人才缺失导致此类技术难以在短时间内得到发展。（3）会计核算制度缺乏合理性。目前我国在物流系统的成本核算中，一般把与物流活动直接相关的各种费用都计入生产费用中，而将所需材料、制造费用等项目直接计入制造成本中，这种核算方式导致估算成本低于实际成本。由于这种会计核算方法缺乏对物流行业的适用性，导致了物理信息的滞涩，企业难以有效实施成本控制。作业成本法的提出无疑是进行物流成本有效控制的良方，但要适应我国企业发展实情，建立完善的物流会计核算制度还是具有一定难度的。这无疑对会计人员自身知识结构的优化和专业素养的提升提出了更高的要求，这样才能满足会计新制度运用人才的需求。
三、作业成本法的优势
传统成本核算方法在发展日新月异的今天已不再适用，应运而生的作业成本法的优势便逐渐凸显出来。
1.扩大产品成本核算范围
传统成本方法核算产品成本时，只是将与产品生产过程直接相关的成本作为核算对象，而整个生产过程涉及到的产品的设计研发、原材料采购、成品销售、物流配送、售后服务等环节并未计入产品成本。相反的，这些费用在作业成本核算体系下都将作为重要部分计入产品成本，即生产成本为真正意义上的全部成本，它所反映的成本信息的完整性和准确性也更高。
2.精_化间接费用分配
制造费用通常会以人工或机器工时为标准分配到各类产品中，而在制造费用占成本比重较大但和工时无较强相关性时，采用传统方法核算所得成本信息势必与实际情况相差较大。会计信息无疑是管理者经营决策不可或缺的条件，而其中成本信息尤为重要，较大的信息偏差也将会给企业的成本管理与控制带来巨大阻碍。作业成本法则是根据成本驱动因素即成本动因来分配间接费用，这样便解决了产品成本按人工工时分配与实际不符的问题，从而使所得会计信息更加准确，为企业经营者提供了有效的决策标准，也为提高企业经济效益提供了合理的政策指导。
3.加强企业成本控制
由作业成本法的核算范围可以看出，该方法的核算对象是货物从生产到出售全过程中的各作业环节。通过对这些环节的分析核算，企业就可以了解到货物或服务在整条作业链中的运作方式，从而发现其中的非增值作业并研究出应对措施以提高作业效率，降低企业作业成本。
四、基于作业成本法的成本控制系统
整个系统注重以全过程控制为指导理论，将成本控制系统按照事前、事中、事后三个阶段划分为前馈控制、过程控制和反馈控制三大模块，坚持作业这一核心理念，将作业成本法的核心概念和方法应用于成本控制的三个模块中，坚持作业成本法贯穿全过程的根本要求，使得成本控制效用在企业创造效益的过程中极大地体现出来。成本控制系统三大模块流程图如下图所示：
1.前馈控制
前馈控制对整个系统模型起到先导作用，它着重于物流成本预算方案的制定。该方案的制定应该基于对企业现有资源、服务能力明确的基础上，分析提供一系列物流服务所需要耗费的作业成本，运用作业成本法基本原理计算得出。
首先，要对之前发生的物流服务中的各作业环节M行资源耗费分析，得出各作业活动所需资源及资金的投入，为方案中资源的归集和分配提供客观的实际依据；其次，根据第一步所得资源分配标准，按成本动因分配到各成本对象；最后，将每一个对象成本汇总计算作为整个物流作业的全部成本，这个预算成本将为下面的成本控制提供参考依据。
2.过程控制
过程控制包括核算实际成本和进行实际与预算差异对比两个环节。若实际成本核算结果与预算相符，说明实际作业过程合理，作业可以继续运营；若两者差异较大，则说明实际运作过程存在问题，而作业成本法细化到各作业环节的核算原理有助于在此时找出问题环节，并进行有效整改，使之恢复到与预算相符的正常轨道上去。
3.反馈控制
反馈控制主要是发现整个系统运作过程中的问题并提出解决方案，完善物流成本预算方案。对比与分析各作业环节成本，了解各作业活动特点，目的在于找出其中的非增值作业和效率低下的作业环节，及时采取措施进行纠正，从而提高整个作业系统效率；建立绩效考核制度，将每个作业活动的责任落实到相关负责部门甚至个人身上，将成本耗用率和资源利用率作为部门或者个人绩效评估标准，充分调动员工积极性，发挥人的主观能动性加强企业物流成本控制；最后加入调整步骤和整改因素，同时也要考虑现实环境的变化，修订新的预算成本方案即完善原方案以供下次运营参考。
从而三个模块互相影响、互相作用，形成一个环环相扣的成本控制系统，服务于企业的整个物流运营过程。
五、系统运营可能存在问题及其保障措施
1.系统存在问题
大部分企业惯用传统成本核算方法，且与现行会计制度高度相符，骤然改换成本核算方式也许会与会计准则冲突而无法顺利施行，即实际操作缺乏制度保障；由于作业成本法要求对整个作业过程都进行细分核算，这对信息的采集和归纳水平提出了更高的要求，各类繁琐数据的难获得性、难区分性将会加大财务人员的工作强度和难度；作业成本法的推广将会是会计核算、成本控制方面的一个大的转变，很难在短时期内到达预期效果，先进设备对系统运营的支持以及培养高素质会计人员都将造成新的负担。
2.保障措施
信息是物流服务最重要的因素，坚持信息系统和作业成本法理念高度匹配，为作业成本法的实施提供各类信息，使信息系统的涵盖范围更加广泛，尽可能满足会计核算中的信息需求；作业成本法涉及企业各阶层、各部门作业活动，成本控制的工作要求对象也不仅仅局限于财务人员和管理者，应该鼓励全员参与到信息搜集、归纳的工作中去，共同为成本控制助力；基于作业成本法的成本控制系统是一个庞大的应用体系，一次性落实不太实际，可以采取“试点”的方法，先在某个部门试行，由点到面逐渐应用于全局。
六、结论
作业成本法适用于成本构成中间接费用比重大的企业，这对于物流企业的运作模式、产品特性具有很强的适用性，结合先进的管理信息系统和高素质会计人员，作业成本法将是物流企业成本控制的最佳选择。
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