【摘 要】 我国的《企业会计准则第13号――或有事项》对亏损合同的处理进行了规范，但是我国针对亏损合同产生义务的会计规范并不完善，还有一些问题值得研究讨论。文章通过对国际会计准则和我国会计准则中关于亏损合同的处理方法进行对比，分析我国处理亏损合同时在方法上存在的问题，并提出相应的改进建议。
【关键词】 或有事项； 亏损合同； 预计负债； 减值损失
【中图分类号】 F273 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）11-0104-03
企业或有事项常会对企业经营、财务产生不利影响，比如企业生产经营过程中常见的亏损合同。国内会计准则CAS13和《国际会计准则第37号――准备、或有负债和或有资产》（IAS37）都对亏损合同所产生义务的确认和计量作了相关规定，然而却都未对会计处理方式作出解释。已有相当多的学者就亏损合同确认为预计负债进行了探讨并有所收获，但相关研究并不深入且相关会计规范不完善，仍有较多问题有待研究。
一、国内、国际会计准则亏损合同规定差异
（一）两者适用范围差异分析
国际会计准则通过合同义务为切入点定义亏损合同。国际会计准则第67条，其亏损合同定义中将“无需成本可以完全退出”的合同排除在准则之外。相对应的其他合同可适用本准则，如必须付出罚金方能终止的合同和因其他因素发生亏损的合同。准则第68条中明确亏损合同相关必要费用大于履约预期收益，必要费用是指未履约退出成本（补偿、罚则等）与履约成本的偏低者。
国内准则亏损合同定义未将“无需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他规定基本与国际准则相同。“可撤销合同”（即无需付出代价就能终止义务的合同）的概念已经在国内有的文献研究中被引用了，这些文献还表明可撤销合同由于不存在现时义务，因而无需满足预计负债的确认条件。
（二）两者确认条件基本一致
国内、国际准则对亏损合同确认条件几乎完全相同。首先，已发生事项而产生的现时义务（法定或推定）；其次，经济利益流出将因此而很可能发生；最后，能够可靠计量该流出。不过，国内会计准则强调亏损合同应该是由待执行合同未被履行或未被完全履行而产生的，而这一说明国际准确并未强调。
（三）亏损合同的初始计量
对于亏损合同所确认的预计负债，IAS和CAS所采用的计量原则规定相同，将资产负债表日所要求支出的最佳估计数来结算现时义务作为确认金额。不过，国际会计准则第69条要求在确认亏损合同前实际已经发生的合同减值损失，应予以确认为资产减值损失。由此可见，国际准则对亏损合同的总亏损拆分为已经履约和未履约两部分，适用不同准则。相对而言，国内会计准则并未对合同标的资产如何区分处理作出规定。
二、国内亏损合同处理主流模式及问题分析
（一）确认为预计负债
国内会计准则或学者研究认为，亏损合同确认为预计负债需要准确反映亏损合同推出的必要（最低）费用。该处理方法前提条件有两点：第一，要求合同为不可撤销合同；第二，要求合同无标的资产存在。如果存在标的资产，则正常情况下无需直接确认为预计负债，而需先计提减值损失。只有在资产减值损失小于亏损的情况下，才可将亏损超过计提的减值部分确认为预计负债。
（二）现行处理方法的问题分析
1.亏损合同义务的区分模糊
企业会计准则规定，当待执行合同变成亏损合同而产生的义务符合预计负债确认条件时应确认。待执行合同由于各种内外因素变化导致无论履约或不履约都将产生亏损时，则意味着其变为亏损合同。亏损合同在变化前后所发生的全部义务是否均界定为亏损合同产生的义务呢？
根据会计准则，只要双方在签订合同后均未履约，则此合同相关义务满足预计负债确认条件时均可确认为预计负债。而双方均履行相关合同义务且对等履行，则不属于或有事项，不可以确认为预计负债。也就意味着企业针对履约部分应按照对应准则确定，比如存货准则确定履约相关部分为存货。总的来说，对亏损合同相关金额的确认，需要现行会计准则予以规范化，明确界定履约和未履约部分。
2.标的资产分类的合理性
所谓合同标的资产，是指规定或关系交易范围的明确的资产。比如一个销售合同，若合同规定的产品已经被完工入库成为产成品，则合同存在标的资产；若合同中规定产品尚未完工，无论是否开工或半成品，都视为合同无标的资产。
待执行合同转换为亏损合同，其涉及的资产可能存在三种情形：第一，该资产尚未进入生产阶段；第二，该资产正在加工生产但仍为在产品；第三，该资产完工入库成为产成品。第二和第三种情况相同，都表示企I履行了合同义务，但目前的会计处理规定将第一种、第二种情形一概而论，这种会计处理方法不值得提倡。
3.最佳估计数合理性
确认为预计负债的金额为最可能发生金额，俗称最佳估计数，国内国际会计准则对此界定一致。当下，主流观点都将亏损合同退出的最低费用默认为该“最佳估计数”，这一观点的前提是企业为理性人。现实世界，企业可能并不是无时无刻都保持理性。学者张莉（2008）研究认为，企业的违约成本（罚息、赔偿等）即便是高于履约成本也一定会选择违约，而企业可能会因为考虑违约对企业信用的伤害而选择履约。企业生产经营是一个持续的过程，大多数情况下一项经济决策的作出需要用长远眼光来判断，不能因为单项亏损而放弃长远潜在的利益或价值。因此，待执行合同实际变成亏损合同后，企业权衡利弊可能选择履约或者违约。这样一来，此前主流观点所确定的“最佳估计数”可能就武断了[ 1 ]。
三、亏损合同的会计处理探讨
（一）流程介绍
根据现行企业会计准则第13号对亏损合同的有关规定，首先需要判断亏损合同尚未履约义务是否符合预计负债的确认条件，其次还需要看企业对亏损合同的履约与未履约的决策情况。在前面两点均确定的基础上，然后由财务会计估算亏损合同的最佳估计数，最后进行相应的账务处理。 （二）账务处理
具体账务处理人员需要根据企业不同的经营决策作出不同的处理程序，具体判断的标准是企业针对亏损合同选择履约还是违约。具体流程见图1。
1.企业选择履约
企业对亏损合同选择继续履约，那么期末合同中约定的资产无论在产或完工，均需要确认为企业存货。针对此存货期末按照可变现净值与成本孰低计量，差额计提存货跌价。需要注意的是，该存货属于合同约定的资产，应以合同价格来考虑其可变现净值。针对合同约定的资产除了在产和完工之外，还有可能尚未投产，此部分可参考会计准则第13号或有事项处理。在符合预计负债确认情形下按照预计损失金额进行确认，金额为违约损失额的最佳估计数。针对尚未投产的部分待后续加工成品后，按照预计负债金额冲减库存商品。
2.企业选择违约
合同约定的资产已经投产或完工的，在资产负债表日按存货处理，期末按可变现净值与成本孰低计量，考虑计量存货跌价；不过此处可变现净值的计算需要用市场价格来算，因为企业放弃履约。合同约定的资产尚未投产的，若符合预计负债，按照最近估计的损失金额进行确认和计量[ 2 ]。
四、案例介绍
（一）亏损合同继续履约
现有两家企业，A、B单位，2016年3月23日签署一份不可撤销的买卖合同。合同约定，A作为销售单位于4月30日之前向B提供40台特种生产模具甲，价格为90万元每台，两者同时约定50万元的违约金。
结果3月末，在国内钢材价格大幅上涨的背景下，导致A单位生产甲特种模具成本大幅上涨至92万元每台，而市场当时成品售价仅上涨为91万元。A单位管理层考虑长远利益及企业信用选择继续履约，并愿意承担一定损失。截至3月末，甲特种模具完工入库为10台、成本920万元；在产甲半成品为5台、成本250万元；还有25台尚未投产，预计成本也为92万元每台。
针对此种亏损合同选择履约，则相关亏损计算可见表1。
按照本文第三部分的介绍，针对继续履约的亏损合同具体账务处理程序如下：
1.已投产的（包括在产与完工品）按照《企业会计准则第1号――存货》予以确认计量，并考虑期末计提跌价准备，其中期末可变现净值计算需要以合同价格为基础（因为此时A单位选择继续履约）。
借：资产减值损失 30（20+10）
贷：存货跌价准备――甲模具 20
――半成品甲 10
2.未投产部分若符合预计负债的确认条件，首先确认为预计负债，待投产完工后再用预计负债冲减存货成本。
借：营业外支出――甲模具 50
贷：预计负债――甲模具 50
借：预计负债――甲模具 50
贷：库存商品――甲模具 50
（二）亏损合同选择违约
现有两家企业，A、B单位，2016年3月23日签署一份不可撤销的买卖合同。合同约定，A作为销售单位于4月30日之前向B提供40台特种生产模具甲，价格为90万元每台，两者同时约定50万元的违约金。
结果3月末，在国内钢材价格大幅上涨的背景下，导致A单位生产甲特种模具成本大幅上涨至92万元每台，而市场当时成品售价仅上涨为91万元。A单位管理层考虑长远利益及企业信用选择，选择阶段性违约，放弃该订单，并愿意承担违约损失。截至3月末，甲特种模具完工入库为10台、成本920万元；在产甲半成品为5台、成本250万元；还有25台尚未投产，预计成本也为92万元每台。
针对此种亏损合同选择违约，则相关亏损计算可见表2。
按照本文第三部分的介绍，针对违约的亏损合同具体账务处理程序如下：
1.已投产的（包括在产与完工品）按照《企业会计准则第1号――存货》予以确认计量，并考]期末计提跌价准备，其中期末可变现净值计算需要以市场价格为基础（因为A单位选择违约，故不需要考虑合同价格）。
借：资产减值损失 30（20+10）
贷：存货跌价准备――甲模具 20
――半成品甲 10
2.针对未投产的25台，若符合预计负债，金额可靠估计下确认为预计负债；同时考虑支付违约金50万元，也需确认为企业的预计负债。
借：营业外支出――甲模具 50
贷：预计负债――甲模具 50
借：预计负债――甲模具 50
贷：库存现金 50
【主要参考文献】
[1] 齐洁.例解亏损合同的会计处理[J].商业会计，2010（12）：22-23.
[2] 刘力宏.浅谈或有事项中亏损合同的会计处理[J].商场现代化，2010（6）：148.