一、引言
当前，我国收入分配领域仍存在一些亟待解决的突出问题，其中，居民收入分配差距较大是主要矛盾之一。根据国家统计局公布的数据，2013 年全国居民收入的基尼系数为 0.473。从国际上进行比较，该值超过国际警戒线 0.073，处于较高水平，反映出当前我国居民收入差距较大的事实;再从动态变化情况看，2004 年我国的基尼系数也同样是 0.473，这意味着十年来我国居民收入不平等的状况未能获得改观。为此，党的十八大报告、十八届三中全会 《决定》 以及国务院收入分配改革方案均提出了缩小收入分配差距的目标。税收是影响居民收入分配的重要因素，也是调节居民收入分配的主要手段。而在整个税收体系中，以个人所得税、不动产税为代表的直接税，由于针对收入和财产征税，且税负具有不易转嫁等特点，与调节收入分配的关系尤其密切。一般而言，与间接税相比，直接税更符合量能负担原则，更好体现了税收的公平性，也更有利于调节收入分配差距 (高培勇，2010;李心源，2011;朱志钢、高梦莹，2013)。正因为如此，近来来，直接税建设问题越来越受到国内财税部门和理论界的重视，不少学者对直接税与居民收入分配间的关系进行了探讨，尤其是从实证角度分析我国现行直接税对居民收入分配带来的影响。然而，除了万莹(2013)、李娇和向为民(2013)等少数学者实证分析了企业所得税、房产税对居民收入分配的影响外，以往关于直接税居民收入分配效应的实证研究主要集中在个人所得税上，比较缺乏对其它直接税税种的考察。另外，十八届三中全会 《决定》 提出逐步提高直接税比重，那么，直接税比重变化对居民收入分配的影响究竟如何?提高直接税比重是否有助于缩小居民收入分配差距?在现有文献中，只有李林木、汤群群(2010)等对此问题做过一些实证分析，进一步深化研究的空间较大。文章的目的，在于更加全面地分析我国直接税的居民收入分配效应在税种上，同时包括了个人所得税与财产税;在方法上，综合运用统计指标分析和多元回归分析;在视角上，注重考察在较长时间区间内效应的动态变化。在此基础上，结合我国直接税制的实际情况剖析成因，并提出促进居民收入公平分配的直接税改革建议。
二、居民直接税负的累进性测度
税收累进性是决定税收居民收入分配效应的主要因素之一。通常，税收的累进性越强，其缩小收入差距的效果就越显著。所以，实证研究我国直接税对居民收入分配的影响，先从考察居民直接税负的累进性开始。
1. 测度方法和数据来源
观察平均税率随收入水平的变化情况是测度税收累进性最直观的方法。如果随着收入的提高，平均税率也在上升，那么税收就是累进的。此外，还有两种常用方法古典累进性测量法和现代累进性测量法。前者侧重于分析不同收入个体或群体的累进性，而后者更多用于测量税制的累进性状况。文章采用平均税率法和现代累进性测量法中的 Suits 指数法。Suits 指数是 Suits(1977)类比基尼系数所提出的衡量税收累进性的指标，其取值在 -1 到 1 之间，正数表示累进而负数表示累退。文章采用微观模拟法对我国居民直接税负的累进性进行测算，由于该方法的运用依赖于居民收入和支出数据，而农村居民部分细分收支项目数据较难获得，因此对个人直接税负的分析仅以城镇居民为例。 《中国城市 (镇) 生活与价格年鉴》 提供了我国城镇居民按收入七等分组的收入和支出详细数据，这是文章测度居民直接税负累进性的数据来源。其中，个人所得税数据来自于交纳的个人收入税项目;财产税数据来自于其它财产性支出项目，该项目大致反映了个人所交纳的财产税情况，包括个人购买住房交纳的契税和印花税、购买和持有车船交纳的车辆购置税、车船税等。由于统计口径变化，2002 年前无其它财产性支出数据，因此只能测算 2002-2012 年间的累进性。
2. 测算结果及分析
平均税率的测算结果显示：无论是个人所得税还是个人财产税，其平均税率在各年份均随着收入水平的提高而上升，这说明我国居民直接税负具有累进性。
三、直接税前与直接税后的收入分配状况比较
分析直接税对居民收入分配所带来的影响，还可以通过比较征收直接税前后收入分配状况的变化而实现。文章运用基尼系数、收入份额两个指标来考察直接税是否降低了居民收入的不平等程度。与前面一样，这里的直接税仅包括个人所得税与个人缴纳的财产税，研究对象也是城镇居民收入分配。
1. 税前与税后基尼系数变化
基尼系数是衡量居民收入分配的最重要指标。2002-2012年间，我国税前税后基尼系数均出现先上升后下降的趋势。税后基尼系数相比税前有所降低，但下降幅度很小，就算降幅最大的 2010 年，也仅降低了 1.05 个百分点 。可见，直接税的居民收入再分配效应非常微弱。分税种来看，个人财产税前后的基尼系数几乎没有变化，直接税后基尼系数的下降主要是由个人所得税带来的。
2. 税前与税后收入份额变化
除了基尼系数外，不同收入组的收入份额是反映居民收入分配格局的另一个重要指标，具有良好收入调节能力的税收体系，应使中低收入群体的收入份额在税后有所提升，并相应降低高收入群体的税后收入份额。考察我国 2002-2012 年的情况发现，居民缴纳直接税后，的确出现了中低收入者收入份额提高而高收入者收入份额下降的情况，但变化幅度很小。分税种看，个人所得税带来的收入份额变化比个人财产税显著得多;而分收入组看，在中低收入群体中，收入份额提升幅度呈非对称的倒 U 型格局，即中等和中等偏下组增幅最大，其次是中等偏上组，而最低收入和低收入组增幅最小。
3. 引申思考
至此，文章发现一个看上去似乎有点矛盾的现象：既然我国居民直接税负的累进性水平并不低，特别是个人所得税，为什么直接税在降低收入不平等上的作用却不明显呢?实际上，对特定的直接税税种而言，其调节居民收入分配的能力，不仅取决于该税种的累进性状况，还取决于该税种的收入规模。在累进性水平一定的情况下，直接税税种缩小收入差距的能力与该税种的收入规模是成正比的。我国个人所得税尽管有较高的累进性水平，但其收入规模却较小，因此难以挑起缩小收入差距的大梁。至于个人财产税，道理也是类似的。上述分析结论给我们带来这样一个政策启示：要使直接税具备较强的收入再分配功能，除了保持良好的累进性外，拥有相当的收入规模也是必不可少的条件。
四、直接税比重变化影响
居民收入分配的回归分析近十多年来，随着居民收入、企业利润增长以及财产积累，再通过一系列的税制改革举措，我国直接税比重有一定程度的提高，从 2002 年的 27%上升到 2012 年的 39%，年均提高1.2 个百分点。那么，直接税比重的上升，是否如我们所希望的那样，起到了缩小居民收入差距、促进收入公平分配的作用呢?这需要通过实证检验来回答。为此，运用回归分析，对直接税比重变化的收入分配效应进行计量分析。
1. 变量选取和模型设置
应变量为基尼系数 Gini，由于直接税影响的是税后基尼系数而非税前基尼系数，因此这里基尼系数为直接税后的基尼系数，数据取自前文的计算结果。解释变量为直接税比重 Tax (占税收总收入比重)，为了使研究更加细致，除了考虑直接税整体比重 Tax0外，文章还拟分别考虑个人所得税比重 Tax1、房产税比重 Tax2、车船税和车辆购置税比重 Tax3。出于提高解释力的目的，还需要将一些对居民收入分配有重要影响的因素作为控制变量引入模型。考虑到收入差距与经济发展水平和产业结构有较密切关系，因此选择人均收入 gdp 与服务业比重 Service 两个因素。
2. 实证检验及结果分析
由于采用的是时间序列数据，为了防止出现伪回归现象，先对变量进行平稳性检验。文章采用 ADF 方法进行检验，结果表明各个变量的原始序列和一阶差分序列均是非平稳的，但它们的二阶差分序列是平稳的，即各变量属于二阶单整序列，可能存在协整关系，因此运用 EG 两步法进行检验。对各个回归方程进行 OLS 估计后，再对各式的残差进行 ADF 检验，结果发现它们均是平稳序列，所以，基尼系数与直接税比重、人均收入、服务业比重间存在协整关系。各回归方程的拟合优度均较高，在不同回归方程中，控制变量的系数符号都保持不变，说明模型具有良好的结构稳定性。
根据回归结果 ，基尼系数与直接税比重负相关，说明直接税比重的提高缩小了居民收入差距，但回归系数并不显著。其主要原因在于我国直接税比重的提升更多是由企业所得税、土地增值税、城镇土地使用税等税种的比重提升带来的，而这些税种基本上以企业为纳税主体，与居民收入分配没有太大关系。再分税种来看，基尼系数与车船税和车辆购置税比重负相关，但与个人所得税比重、房产税比重正相关。不过，除了个人所得税比重外，其它两个直接税税种比重的影响均不显著。其原因也比较容易解释，我国现行房产税基本上将个人住房排除在征税范围外，因此个人并非房产税的主体纳税人;至于车船税和车辆购置税，除了个人缴纳的外，还有相当比例是单位缴纳的，而后者与居民收入分配也无直接关系。税后收入差距和个人所得税比重正相关，这似乎不太符合文章的预期，对此的一个合理解释是：在文章所考察的 2002-2012 年这段区间，我国连续三次提高了工资薪金所得免征额，使得中低收入者的工薪所得税负较大幅度下降，产生了较好的扶低与扩中作用，一定程度上改善了收入分配状况。但是，提高免征额造成个税平均税率有所下降，个人所得税比重从 2006 年的 7.3%持续下降到 2012 年的 5.8%。由此，就出现了个税在收入比重下降同时促进收入差距缩小的现象。另外，库兹涅茨的倒 U 型假说也在此得到了证实，我国居民收入分配差距很可能在2002-2012 年间出现了拐点;而服务业比重系数为负则表明，服务业比重的提升有利于降低收入不平等程度，这与汪建新、黄鹏(2009)的实证结论是一致的。
五、促进居民收入公平分配的直接税改革建议
十八届三中全会 《决定》 提出，完善以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制，加大税收调节力度，而税收调节的主力军非直接税莫属。但从目前我国直接税的收入分配效应来看，尚无法担此重任。所以，深化直接税改革、构建有利于社会公平的税制，应成为下一阶段我国完善税收制度的重点。基于前文的实证结果及成因分析，提出健全直接税体系、增强直接税收入分配调节功能的建议。
1. 基本思路
一是突出直接税的调高主基调。形成橄榄型分配结构是收入分配改革的基本目标，据此，调节居民收入分配的主导思想是提低、扩中、调高 (崔军，2011)。通过连续三次提高工薪所得免征额，我国中低收入者的个税负担已经处于较低水平;再加上个人住房未纳入房产税征收范围，中低收入者的直接税负担总体而言是较轻的。目前直接税收入分配效应欠佳的主要症结在于调高力度不够，这从高收入者直接税平均税率偏低、以及税后收入份额下降幅度较小两方面可以反映出来。因此，今后的直接税改革要突出调高基调，在税制设计和税收征管中特别重视加强对高收入者的调节。当然，直接税在提低、扩中方面的作用也不应忽视，如在房地产税改革时就有必要通过设置合理的减免税优惠 (如给予一定的免税面积等) 来避免中低收入者税负加重。
二是加强财产持有、转让环节的直接税改革。社会贫富差距不仅表现在收入流量上，更体现在财产存量上。因此，缩小收入差距需要同时从收入流量与财产存量两方面入手。从个人经济活动流程来看，我国现行直接税在个人收入取得环节对收入流量的调节面相对较广，但在个人财产持有与转让环节设置的直接税相对薄弱，削弱了直接税针对个人财富存量的调节能力。为此，要通过推进房地产税尤其是个人住房房地产税的改革，加强直接税在财产持有环节的收入再分配力度;另外，还可考虑适时开征遗产税和赠予税，改变目前财产无偿转让环节税收调节缺位的现状。
2. 具体路径
首先，要完善直接税的税制设计。我国现行的个人所得税、房产税、车船税等，在税制要素设计上均存在一些弊端，造成税负不公和再分配功能弱化，需要进行改革。对于个人所得税，应在拓宽税基基础上，逐步建立综合与分类相结合的税制模式，对具有连续性的经常性收入进行综合课征，适用超额累进税率。对于房产税，可考虑与城镇土地使用税合并后开征房地产税，从长期看，其征税范围应覆盖包括个人住房在内的各类房地产，计税依据应从余值转向市场评估价。对于车船税，可将按排量定额征收改为按价格 (扣除折旧) 从价征收，使车船税税负水平与车船价值更为相关。
其次，要优化直接税的税种结构。我国现行直接税体系中，企业所得税占比相对偏高，个人所得税比重明显过低，与个人直接相关的财产税比重也处于较低水平，这一税种结构特点无疑降低了直接税与居民收入分配间的关联度。所以，从降低居民收入不平等的角度看，在从整体上提高直接税比重的同时，要注重内部税种结构的优化，逐步提高个人所得税、房地产税比重，适当降低企业所得税、土地增值税比重。
再次，要加强直接税征管体系建设。为了使直接税的收入分配功能落到实处，完善的直接税征管体系是不可或缺的条件。建议将纳税人税务登记范围从法人纳税人扩大到自然人纳税人，并为每一位自然人纳税人进行税务编码，与个人相关的收入、财产等涉税信息均登记在此编码下;完善第三方信息报告制度、促进涉税信息共享;推进财产申报登记与估价制度建设，为财产税改革提供完备的基础条件。
最后要指出的是，由于直接税的税源积累和征管水平提升需要一个过程，再加上直接税改革牵涉个人经济利益，特别是将影响到某些高收入群体的既得利益，阻力在所难免，我们对直接税建设的艰难性和长期性需要有充分的思想准备。增强直接税的收入分配调节功能，难以在短期内一蹴而就。以先难后易、先技术后制度、先外围后核心的渐进方式分步推进直接税改革，将是构建有利于社会公平的税收制度的必由之路。