一、引言
餐饮业是通过即时加工制作、商业销售和服务性劳动于一体，向消费者专门提供各种酒水、食品，消费场所和设施的食品生产经营行业。 国外绝大多数国家和地区，餐饮业的流转税均征收增值税。 我国从 2012 年 1 月 1 日起的 营改增试点至今，生活服务业尚未纳入 营改增，餐饮业就包括在内。 在 营改增的进程中，餐饮业征收增值税其实早有迹可循，国税62 号以及国税17 号公告规定，自 2012 年 1 月 1 日起，旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品应当缴纳增值税， 不缴纳营业税，并可以选择按小规模纳税人缴纳增值税。 餐饮行业 营改增将有效消除重复征税，解决税收权限划分难题，促进经济结构的优化和产业的专业化分工与协作。我国餐饮业的 营改增是箭在弦上，待时而发。
二、餐饮业 营改增税制安排的难点分析
(一) 餐饮业 营改增后的征税对象与税目划分餐饮业存在的模式主要有三种：一是兼营模式，如宾馆;二是独立经营模式，如餐馆、冷饮店等;三是单位内部餐饮服务机构，如职工食堂、学校后勤餐饮服务机构等。餐饮业征收增值税的征税对象应该涵盖上述三种模式中存在的在中华人民共和国境内发生的餐饮劳务，主要包括对食物进行烹饪、调制并销售的服务活动。税目，是征税对象具体划分的项目，是税法中规定的应当征税的具体物品、行业或项目，是征税对象的具体化，它是适用税率的重要依据。餐饮业征收增值税的税目划分应考虑将性质相同、积累水平相近的课税对象归入同一税目。 在我国国民经济行业分类中，餐饮业共划分为正餐服务业、快餐服务业、饮料及冷饮服务业、其他餐饮服务业四大子行业。 通过中国统计年鉴 2010 至 2014 年公布的2009-2013 年的餐饮业相关财务数据， 餐饮业中每一个子行业的主营业务成本率与主营业务利润率及变化趋势如图 1。餐饮业 2009-2013 年连续 5 年的主营业务成本率均值为 50.72%，主营业务利润率均值为 43.82%。 从图 1中可以看出，正餐服务业及其他餐饮服务业的主营业务成本率显著高于快餐服务业与饮料及冷饮服务业，快餐服务业、饮料及冷饮服务业的主营业务利润率显著高于正餐服务业及其他餐饮服务业，不同的餐饮业子行业积累水平存在差异，因此应将他们归入不同的税目，即餐饮业可以按照国民经济行业分类来设置税目，适用不同的税率。
(二) 餐饮业 营改增后税负变化及税率选择本文以 2010 年投入产出表的数据， 按照总产出的销售收入法来测算 营改增后餐饮业的税负变化及税率选择。投入产出表中存在如下数量关系： 总产出 = 总投入。总产出在统计中有三种计算方法， 餐饮业属于典型的服务业，总产出适用销售收入法，即总产出 = 销售收入 + 存货增加。 根据 2007、2010 年投入产出表的数据分析发现，餐饮业的固定资本形成总额、存货增加额均为 0，所以餐饮业存在总产出 = 总投入 = 销售收入的数量关系。
(三) 餐饮业 营改增后的税收征管难点
1.企业收入的申报额难
以查证餐饮业中大部分经营以现金交易为主，消费人群涉及个人消费、家庭消费、公款消费等多种消费方式，使得发票开具环节成为给纳税人创造违法违规空间最大的一个环节，也是税务机关依法征税最难以控管的一个环节。 一些餐饮企业将每天大部分的营业收入表面上用电脑打单给消费者，实则留存在磁盘里，电脑上不显示任何数据;一些餐饮企业会计核算法规制度不健全，使税务人员无法准确掌握其当期实际经营的真实收入额;加之目前我国的餐饮消费者缺乏索要发票的习惯，导致由于未开票、开假发票等使经营者隐匿其收入的机会大大增加。税务机关对企业申报的收入额难以查证，将导致增值税税款流失。
2.企业原料采购发票难
取得餐饮企业很大一部分原材料，例如新鲜蔬菜、水果等的供应商都是规模小的农产品生产性质的个人、个体工商户等，这些供应渠道一般难以进行准确的会计核算，改征增值税后很可能也无法给餐饮企业开具增值税专用发票，这会导致餐饮企业不能足额抵扣进项税额，仍然存在部分重复征税。此外，餐饮业由于长期征收营业税，存在发票管理意识不强，也为增值税的推行制造了困难。
三、餐饮业 营改增税制安排的路径选择
(一) 低税率政策的路径选择在我国，餐饮企业整体税负水平较高，具体包括营业税、城市维护建设税、企业所得税、印花税、房产税、车船使用税、教育费附加、卫生费、排污费等，占企业营业额的 7%~10%。但是，从国际征税经验看，像美国、中国香港的餐饮业增值税都是低税率甚至零税率，台湾地区小规模餐饮业纳税人税率仅为 1%，加之餐饮业由于中间投入的特殊性，其投入中所含的增值税税额可能无法在税额计算过程中全额抵扣，因此，餐饮业增值税的适用税率不宜过高。 据前文分析，不同的餐饮业子行业积累水平存在明显差异，可按照国民经济行业分类来设置税目，适用不同的税率。 为了保持增值税的税收中性，其税率档次不宜太多，具体规定为：一是一般纳税人适用一般计税方式， 具体税率为：快餐服务业、饮料及冷饮服务业增值税税率为 13%;正餐服务业及其他餐饮服务业增值税税率为 11%。二是小规模纳税人适用简易计税方法，征收率为 3%。在使原有的行业税负有所降低的税率水平下，能鼓励餐饮业纳税人规范、健全账制建设，更有利于行业结构的优化发展以及税务机关的征收管理。
(二) 征管政策的路径选择
1.加强对餐饮业税源的监督与控制餐饮行业的特点决定了其税源管理和征收管理的难度，税务机关可以根据餐饮业类型、规模、核算形式等将餐饮业纳税人划分为重点税源、 一般税源和小税源三种类型，进行分类税源管理。对于重点税源类纳税人，积极为其进行会计核算、纳税申报、政策宣传等方面的纳税服务，较为全面地掌握该类企业的营业收入; 对于一般税源纳税人，加强对税收的分析、对纳税数据进行定期评估;对于小税源餐饮企业，重点向该类纳税人进行税法宣传，从而实现加强税源监管、减少税款流失的目的。
2.规范餐饮业的发票管理餐饮业 营改增后，要进一步完善和规范增值税发票管理制度。 一方面，餐饮企业要推广使用增值税防伪税控开票系统，提高防伪技术和严谨审核程序，并严惩伪造、倒卖、盗窃、虚开专用发票等偷、骗、逃税等不法行为;充分发挥餐饮业协会等行业组织的监督作用，对餐饮业非法使用发票等不诚信行为与企业资质评级挂钩;提高对发票违法行为的处罚力度，以促进企业依法纳税。另一方面，要加强对餐饮企业财务人员增值税专用发票使用、管理等各个环节的业务培训，保证专用发票正确、有效地使用与管理。针对我国增值税进项税额的发票抵扣制度，可以考虑结合采用账簿法， 以账簿记录作为进项税的扣除依据，由单纯的发票抵扣制发展为发票抵扣法与实耗扣除法相结合的制度。