一、基本案情
案例一:2013年4月，A国税机关作出一项税务行政许可决定，直接涉及申请人(甲企业)与他人(乙企业)之间重大利益关系。乙企业在被告得知听证权利之日起第5日提出听证申请，税务机关却以超出时限为由未予组织听证。
案例二:2013年6月，某省国税局通过招标的方式最终确定某企业印制普通发票，并颁发发票准印证。丙企业作为投标人之一对此决定不服，于是，在税务机关依法向中标人送达《准予税务行政许可决定书》之日起的第5日提出了听证申请。
案例三:2013年8月，丁企业对B国税机关的不予税务行政许可决定不服，决定直接向人民法院提起变更的诉讼请求。
二、案件关注点
上述案例的关注点有三:一是税务机关能否以超出时限为由不予组织听证;二是不服通过招标方式确定印制发票是否可以申请听证;三是不服不予税务行政许可决定可否请求法院判决变更。
三、案情分析
(一)税务机关能否以超出时限为由不予组织听证。听证是现代行政程序法的核心制度，是相对人参与行政程序的重要形式。目前在税收行政领域，设置听证程序的主要是在税务行政处罚和税务行政许可程序中。依据《行政处罚法》和《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(以下简称国税发[1996]190号文)的相关规定，税务机关依申请而举行听证的范围为被处以2000元以上(含本数)罚款的公民和被处以10000元以上(含本数)罚款的法人或者其他组织。当事人必须以书面形式在听证告知书送达后的3日内提出听证要求。另据《行政许可法》和《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》(以下简称国税发[2004]73号文)的规定，虽然听证不是作出许可决定的必经程序，但对于三类事项税务机关应当举行听证，包括依职权和依申请两种启动方式:一是依职权启动的两种情形。其一，法律、法规、规章规定实施税务行政许可应当听证的事项;其二，税务机关认为需要听证的其他涉及公共利益的许可事项。二是依申请启动的一种情形。即税务行政许可直接涉及申请人与他人之间重大利益关系的，申请人或者利害关系人应当在行政机关告知有权要求听证之日起5日内提出听证申请，这是启动听证的必要程序。
可见，《行政许可法》关于听证提出的起算时间和期限均较《行政处罚法》有所放宽。很明显，案例一A国税机关作出的是一项税务行政许可决定，不属于税务处罚行为，应当适用《行政许可法》关于听证程序的规定。由于该许可决定直接涉及申请人(甲企业)与他人(乙企业)之间重大利益关系，毫无疑问，又属于依申请启动听证程序的税务行政许可事项。因此，乙企业在被告得知听证权利之日起第5日提出听证申请符合法律规定，税务机关以超出时限为由不予组织听证是不正确的。另据《行政许可法》第72条第(六)项的规定，依法应当举行听证而不举行听证的，由其上级行政机关或者监察机关责令改正，情节严重的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。
(二)不服通过招标方式确定印制发票是否可以申请听证。《税收征管法》第22条明确了发票印制的管理权限并对发票印制企业的管理作出规定。自2011年2月1日起施行的《发票管理办法》第7条还具体规定，增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制;其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。第8条还专门规定了要以招标方式来确定印制发票的企业，并发给发票准印证。这一规定实质上是将发票印制企业全部纳入了政府采购的监控范围之内，可以有效防止私自印制、伪造、变造发票情况的出现。可见，案例二某省国税局通过招标方式确定企业印制普通发票是有法律依据的。
问题的关键是，不服通过招标方式确定印制发票可否申请听证。《行政许可法》第53条第1款规定:实施本法第十二条第二项所列事项的行政许可的，行政机关应当通过招标、拍卖等公平竞争的方式作出决定。但是，法律、行政法规另有规定的，依照其规定。无疑，通过招标方式确定印制发票属于该条款法律、行政法规另有规定的情形。该条第2,3款还规定，行政机关通过招标方式作出行政许可决定的具体程序，依照有关法律、法规的规定。
行政机关按照招标程序确定中标人后，应当作出准予行政许可的决定，并依法向中标人颁发行政许可证件。但通过招标方式确定印制发票的具体程序，《税收征管法》和新《发票管理办法》及其实施细则都没有明确规定，对此，国家税务总局《关于加强普通发票集中印制管理的通知》(国税函[2006]431号文)予以明确印制企业的印制资格应通过招标的方式加以确定，招标工作要严格按照《政府采购法》、《政府采购货物和服务招标投标管理办法》的规定执行。也就是说，税务机关通过招标方式确定印制普通发票，该税务行政许可的受理、审查应根据有关政府采购和招投标的法律法规的规定执行。
另据《招标投标法》第65条规定，投标人和其他利害关系人认为招标投标活动不符合本法有关规定的，有权向招标人提出异议或者依法向有关行政监督部门投诉。《行政许可法》第53条第4款还规定，行政机关违反本条规定，不采用招标、拍卖方式，或者违反招标、拍卖程序，损害申请人合法权益的，申请人可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。因此，税务机关依据《政府采购法》及《招标投标法》通过招标方式确定印制普通发票，根本不会涉及听证程序问题。综上，案例二丙企业针对通过招标方式确定印制发票的税务行政许可决定提出听证申请，是缺乏法律依据的。
(三)不服不予税务行政许可决定可否请求法院判决变更。《行政许可法》第38条第2款规定，行政机关依法作出不予行政许可的书面决定的，应当说明理由，并告知申请人享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利。这里的依法提起行政诉讼，是否意味着，申请人不服不予税务行政许可决定可以直接请求法院判决变更?依据我国行政诉讼法的规定，一般情况下，人民法院的判决不能直接变更具体行政行为。
但是，如果对于违法的具体行政行为一律判决撤销后再由行政机关重新作出具体行政行政行为，对新的具体行政行为不服的，公民、法人或者其他组织要再次提起诉讼，由此导致循环诉讼、多次诉讼等现象，极为不利于保护公民、法人或者其他组织的合法权益。因此，《行政诉讼法》第54条第4款明确规定:行政处罚显失公正的，可以判决变更。简言之，变更判决是法院应原告的诉讼请求，直接以具有实际权利义务内容的司法判断代替了原来的行政行为，目的在于更直接、更充分地保护公民、法人或者其他组织的权利。但对于具体行政行为引发的行政诉讼案件，人民法院可以作出变更判决的仅限于行政处罚显失公正的情形，对行政许可等具体行政行为仍然只能行使司法权，不得越权行使行政权。因此，丁企业不服不予税务行政许可决定不得请求人民法院作出变更判决。值得注意的是，对于显失公正的行政处罚，这里用的是可以二字，意味着既可判决变更，又可判决撤销，法院可以自由裁量。即使法院作出变更判决还应注意两点:一是不得加重对原告的处罚，但利害关系人同为原告的除外;二是行政程序中未处罚的人，不得在诉讼程序中直接处罚。
四、案件启示
(一)完善税务行政许可的相关文书。《行政许可法》明确规定，听取申请人、利害关系人的陈述和申辩，以及针对三类事项应当举行的听证程序都是行政机关听取当事人意见的程序，都是程序公正原则的体现。为防止听证流于形式，该法还明确了案卷排他原则，即听证笔录要作为作出行政许可决定依据的法律地位。而行政立法、行政处罚和行政复议中的听证程序都没有规定该原则。但国税发[2004]73号文附件所列税务行政许可文书样式以及《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》(以下简称总局公告2009年第1号)却没有税务行政许可申辩、听证制度的相关税务文书及公告内容。因此笔者建议，尽快修订国税发[2004]73号文附件所列税务行政许可文书样式及总局公告2009年第1号，增加税务行政许可的上述相关内容，以实现法律与总局文件及公告之间衔接的统一性。
(二)修订确定印制发票的相关表述。新《发票管理办法》明确规定要采用招标形式来确定印制发票的企业。这里用了个确定，就不是指定了。但无论是《税收征管法》还是国税发[2004]73号文，都用了指定二字。而税务局指定印刷企业典型的违反了政府采购原则，发票印制应当全程通过政府采购公开招标方式产生。此外，新《发票管理办法》属于行政法规，不仅是处理发票问题的重要依据，也是法院等部门执法的重要依据。笔者建议尽快修订《税收征管法》及国税发[2004]73号文相关表述，将指定改为确定。
(三)规范税务行政许可的执法行为。《行政许可法》的一大亮点是:除继承了国家赔偿责任制度外，还首次确立了依法补偿责任制度，即就算是合法行为，如果导致了相对人的合法利益损失，也可能要依法予以补偿。为防止行政权力被滥用，该法的另一特色是监督检查责任制度。因此笔者建议，实践中应严格按照法定的手续、步骤、期限及公示要求等实施税务行政许可，保证执法行为的透明化，同时健全监督检查责任制度。
(四)扩大税务行政处罚听证范围。我国《行政处罚法》规定责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定适用听证程序。这里的等字，根据最高人民法院关于印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知(法[2004]96号)的规定，应为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。但国税发[1996]190号文将税务行政处罚听证范围仅限于较大数额的罚款。而纳入税务行政复议范围的处罚则有罚款、没收财物和违法所得、停止出日退税权三种，还明确规定对重大、复杂的案件必要时可以采取听证的方式审理。行为标准按理应当将最严厉的处罚行为全部纳入听证范围之内，否则就会失去听证制度设立的意义。因此笔者建议，尽快修订国税发[1996]190号文，进一步扩大将停止出日退税权等较严厉的税务行政处罚纳入听证范围中来。