摘要：著名的《萨班斯―奥克斯利》法案要求上市公司必须披露且让注册会计师审计自身的内部控制评价报告，同时提出了整合审计的概念。近年来，我国内部控制审计发展较快，整合审计在国内也日趋流行起来。整合审计的发展有其必然性与可行性，但目前国内整合审计实施过程中却存在不少缺陷。本文创新性地提出审计质量内部因素的三元理论，通过该理论对整合审计存在的缺陷进行了详细分析，发现主要缺陷在于注册会计师审计意图易受影响，专业能力不够以及工作态度易受其中一个项目审计结果的影响。最后，针对所发现的缺陷，本文依然以三元理论为框架提出了改进建议，以期望起到抛砖引玉的作用，尽快完善我国整合审计的实行。
关键词：整合审计 审计质量因素 三元理论
一、整合审计的由来
二、整合审计的必要性与可行性
现行财务报表审计是指注册会计师按照审计准则的规定，通过计划和执行审计工作，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定日期（通常与企业内部控制自我评价基准日一致）企业内部控制的有效性进行审计，并发表审计意见。这里内部控制审计的范围，是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制，即财务报告内部控制。
（一）整合审计的必要性
1、从会计师事务所角度所来看
首先，实行整合审计可以让注册会计师相互印证审计证据的真实性和可靠性，在某种程度上可以降低审计风险。不论是财务报告审计，还是基于财务报告的内部控制审计都要求严格收集关于内部控制方面设计及运行有效性的证据，因此两者审计在该部分的证据具有相关性，可以相互印证。其次，实行整合审计，可以相互利用对方的工作成果，减少注册会计师的重复工作量，在保证一定审计质量的前提下，提高审计效率。
2、从被审计单位角度所来看
首先，实行整合审计可以减少被审计单位的工作量，避免重复提供证据。众所周知，被审计单位要积极配合注册会计师的审计工作，如果将财务报告审计与内部控制审计分离进行，那么被审计单位将重复提供许多相同的证据，这在某种程度上增加了被审计单位的工作量，降低其日常正常工作的效率。其次，实行整合审计，可以降低被审计单位的审计成本，降低其经济负担。如果实行分离审计，被审计单位将提供双倍审计费用，这对某些已经处于盈亏边缘的企业来说无疑是雪上加霜，并且目前国内外还没有任何的实证验证出分离审计比整合审计的效果更好。因此实行整合审计无疑是成本效益原则下的首选。
（二）整合审计的可行性
1、两者所属业务类型相同
注册会计师的业务类型划分为鉴证业务与相关服务。在鉴证业务中，根据鉴证对象能否被预期使用者获取，又划分为依据责任方的认定业务与直接报告业务；根据保证程度，又划分为合理保证和有限保证。根据财务报告审计与内部控制审计的要求不难看出，两者均是基于责任方认定的，合理保证的鉴证业务。
2、两者最终审计目标相同
虽然财务报告审计与内部控制审计的具体目标不同，前者是针对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允地反映被审计单位真实的财务和经营情况发表审计意见，后者是针对财务报告相关的内部控制有效性发表审计意见，但是内部控制的有效性直接影响着财务报表相关信息的合发公允，可见两者的最终目的都是向公司外部使用者提供高质量的会计信息。最终目标相同为两者整合提供了条件。
3、两者审计程序相互关联
内部控制审计与财务报告审计在某些审计程序上存在相同步骤。内部控制审计是要对被审计单位内部控制的有效性进行审计。在风险导向指引下，财务报表审计首先要实施的审计工作就是执行风险评估程序，其中一项重要内容就是了解被审计单位的内部控制。两者审计可以利用彼此的工作，注册会计师在审计财务报表时需获得的信息很大程度上依赖对内部控制有效性的结论，利用内部控制审计结果来修改实质性程序，实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序发现问题的影响。
4、两者审计方法均体现风险导向
现代审计要求财务报告审计采用风险导向的思想，先对被审计单位的风险进行评估，判断出财务报表层次和认定层次的重大错报风险以决定具体的审计程序。内部控制审计的方法是在风险导向的思路上，采用了“从上而下”的模式，从公司层次的控制，到相关重要账户，最后到相关业务流程和披露层面。自上而下的审计思路每一步骤获取的证据有效地将项目组成员指向下一步的高风险领域，使其很自然的驾驭了高风险领域并避免了测试较低风险领域，这在某种程度上也体现了风险导向的精髓。
三、整合审计存在的缺陷
为了详细分析整合审计存在的缺陷，在此本文创造性地提出意图，能力与态度的审计质量内部因素“三元理论”，即审计质量的高低就审计内部因素来看，是由注册会计师或者事务所的审计意图，注册会计师的专业胜任能力以及其在审计时的态度所决定的。整合审计亦不例外，即其最终审计质量就内部因素来看，也是由上述三元所决定。
基于审计质量内部因素的“三元理论”，本文在此对目前整合审计的缺陷提出如下见解：
（一）整合审计在某种程度上会损害独立性，影响注册会计师审计意图
独立性是注册会计师审计的灵魂。目前我国相关审计准则禁止同一会计师事务所同时从事一家被审计单位的鉴证与管理咨询业务，但对于财务报告审计与内部控制审计是否应由同一会计师事务所承担未作出硬性规定。虽然目前要求注册会计师对所出具的内部控制审计报告与财务报告审计报告均要承担相应的审计责任，但由同一中介机构，甚至是同一批审计人员同时兼任财务报告与内部控制的审计，审计人员与被审计单位的利益关系十分紧密，审计独立性在某种程度上会受到影响。具体看来，由于目前内部控制审计更多涉及注册会计师主观判断，主观因素占很大成分，结果难以量化，加之目前国内大多投资者更重视客观可比的财务报告，对内部控制的关注较少，也很难从内部控制的审计报告中量化出其对财务报告数据的影响，因此在独立性受到影响的情况下，注册会计师很容易动摇其审计意图，即为了迎合管理者，尽管其内部控制存在重大或重要缺陷，但在财务报告不存在重大错报的情况下出具标准的内部控制审计报告。
（二）缺乏具体整合审计流程的指导，注册会计师的专业能力受到挑战
根据审计质量内部因素的三元理论，注册会计师的专业胜任能力将对审计质量产生较大影响。目前将内部控制审计和财务报表审计整合实施，在编制审计计划、风险评估、控制测试和评价等过程中都对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力提出了更高的要求，也增加了审计人员的风险责任。与此同时，虽然目前国内提倡整合审计，但并未有任何准则性的条款提出如何开展整合审计，更没有具体的整合审计流程，这不仅不利于注册会计师在整合审计方面专业能力的提高，更使其在执行整合审计时无本可依，出现大量重复工作降低审计效率，或者是审计工作涵盖的业务范围过小，不能达到整合审计的目的。
（三）整合审计使内部控制审计属于从属地位，易影响注册会计师的工作态度
独立的财务报告审计的历史很悠久，而独立的内部控制审计还很年轻，它是随着萨班斯法案的出台而产生的。萨班斯法案出台之前，执行财务报告审计时也需对内部控制进行测试和评价，但还没有上升到独立审计的高度。萨班斯法案第 404条款的规定标志着内部控制审计上升为独立审计。其主要目的就是进一步强化内部控制审计。但在实际操作中，中介机构除审计项目合伙人等高级管理人员不同以外，执行内部控制审计的基本是财务报告审计的原班人马。这样，他们要么可以省略财务报告审计所需的内部控制测试和评价，要么在财务报告审计所需的内部控制测试和评价基础上简单延伸。具体看来，财务报告审计结果与内部控制审计结果有如下矩阵的关系：
图1
若注册会计师先对财务报告进行审计并得出结论。当财务报告存在重大错报时，会引起注册会计师对内部控制审计时的注意，注册会计师工作会较为仔细认真，即B与D区域的审计失败风险较小。然而，注册会计师没有发现财务报告有重大错报时，此时注册会计师会认为被审计单位内部控制存在重大缺陷的可能性较小，因此其工作态度可能不及财务报告有错报的情况，因此C区域将发生较大的审计失败风险。
若注册会计师先对内部控制进行审计并得出结论。当内部控制存在重大或重要缺陷时，会引起注册会计师在对财务报告进行审计时的注意，令其加大实质性程序的范围，即C与D区域发生审计失败风险较小。然而，当注册会计师未发现内部控制存在重大缺陷时，其对财务报告审计的工作态度可能不及有重大缺陷的情况，此时容易产生对内部控制信赖过度的风险，即B区域将发生较大的审计失败风险。
综上，若实行整合审计，由于当前注册会计师的专业能力尚未达到足够的要求，一旦其先对被审计单位的财务报告或内部控制进行审计，且审计结果显示良好，则会影响其另一项目审计时的工作态度，形成信赖过度的风险。并且，由于目前投资者对内部控制审计质量的要求不及其财务报告审计质量，内部控制审计缺乏较好的量化标准，主观判断强，因此注册会计师对内部控制审计的工作态度更容易受到其对财务报告审计结果的影响。
四、整合审计缺陷的改进建议
针对第三部分以新华制药为例折射出的目前整合审计所存在的缺陷，本文将通过审计质量内部因素的三元理论所指的三个方面，即审计意图，专业能力以及工作态度三个方面提出改进的思考，以期望提高整合审计的质量。
（一）审计意图方面
为保证注册会计师在执行整合审计的时候持有正确的审计意图，不会与被审计单位通过对两个审计报告的协调来合伙欺瞒投资者，因而加强外部监管格外重要。
众所周知，我国存在政府多头监管与重复监管的问题，导致监管力量分散、监管效率低下。注册会计师协会虽然具有较强的专业能力，对于我国注册会计师行业的现状有较为深入的了解，但是仍难以胜任这一角色，原因在于该协会对财政部具有较强的行政依附性，经费来源难以独立，从而丧失了保持独立性的基础。因此，我们可以从权威、激励、知识三个维度考虑，借鉴美国的监管模式，尝试设立一个类似于美国PCAOB 的行业监管机构，统一负责我国会计师事务所的各项关键监管职能（包括对整合审计的监管），以更好保护注册会计师行业及社会公众利益。
（二）注册会计师专业能力方面
整合审计对注册会计师的专业能力以及职业判断力提出了更高的要求，注册会计师不仅需要补充自己对企业内部控制相关知识的空缺，更需要了解整合审计的完整流程。为此，目前应当从加强审计理论研究，提出完整的整合审计流程。 我国目前的《企业内部控制审计指引》是指导、规范注册会计师执行内控审计业务的重要文件，但是该指引比较概括、不够详尽具体，不具有实践性。本文认为，该指引目前尚在推广期间，随着内部控制审计业务的发展壮大，作为与财务报表审计平行进行的常规性审计业务，应该形成独立的内部控制审计准则，充实《中国注册会计师执业准则》内容。并且应该借鉴发达国家的整合审计经验，正确处理内部控制审计与财务报表审计的关系，整合审计是两种鉴证业务发展的大势所趋，应该制定一套切实可行的、适合我国国情的整合审计，指导注册会计师执业行为。在完善理论研究，建立相关准则时，最紧迫也是最具有现实意义的研究在于制定一个完善的整合审计流程，以便注册会计师在实施整合审计时能够做到有本可依。通过对风险导向的财务报告审计以及内部控制审计的流程分析不难发现，两者的共同之处在于了解被审计单位内部控制以及控制测试。那么两种审计的关键整合点就在于对内部控制的了解以及测试。本文尝试给出整合审计流程的大致框架如图2。
整合审计流程图以及每个部分的具体整合过程是当前十分值得研究的，在此本文仅根据自己的理解给出大致的流程图框架，以期起到抛砖引玉的作用。
（三）注册会计师工作态度方面
由于整合审计的要求，财务报告与内部控制审计往往是由同一班人员进行，根据前面的分析，这很容易产生一个项目的审计结果会对另一个正在进行的项目工作人员的工作态度产生影响，特别是当财务报告的审计未发现重大错报时，更容易使注册会计师对内部控制审计产生松懈的思想。为此，不仅应当要求各注册会计师自身要始终保持应有的职业谨慎，更要求会计师事务所实行更有效的员工激励制度。
五、结束语
整合审计由美国著名的《萨班斯―奥克斯利》法案提出，近年来在我国开始盛行。不可否认，整合审计的使用有其必然性与可行性，但通过新华制药的案例折射出至少在国内目前整合审计存在不少缺陷。本文通过自理的审计质量内部因素三元理论分析出目前整合审计存在审计意图易动摇，注册会计师专业能力不够以及注册会计师工作态度易受已审工作的影响，并针对上述三方面的缺陷提出了改进方面的思考。整合审计方面的研究特别是关于如何完善整合审计应当是今后研究的热点，本文仅提出自己的愚见以期起到抛砖引玉之作用。