1 引言
为了规范高等学校的会计核算，保证会计信息质量，为配合财政预算改革和满足高校经济业务发展需要，财政部根据《中华人民共和国会计法》《事业单位会计准则》，结合《高等学校财务制度》，修订了《高等学校会计制度》（以下简称新会计制度），并于2014年1月1日起施行新《高等学校会计制度》。新会计制度调整了部分会计核算科目，对其进行了全面的梳理和完善，对高校的会计核算进一步做了规范，但依然没有明确设置教育成本核算科目，没有实现对教育成本的核算。因此，如何通过设置会计科目进行日常会计核算，反映高校教育经费支出成本，是高校管理者以及每个财务人员值得深入研究的课题。
2 高等学校教育成本的概念及特征
高校教育成本是指一定時期内为培养本校学生所耗费的全部费用，是指高校教育的实际支出，不含学生的个人教育成本或机会成本，简而言之与高校教育学生相关的、由高校支付的费用均应计入教育成本核算的范围。[1]
高校教育成本一般具有以下三个特征：①高等学校及其下属单位是成本核算的主体；②学生是其核算对象，学生的在校期间是成本核算的核算周期；③有明确的成本核算范围，只对与学生有关的资源实际耗费进行计算，不包含机会成本。
3 高等学校教育成本核算的现状
新《高等学校会计制度》在会计科目的设置上有了较大改变，进一步细化了对支出类的会计科目，区分了资金来源和性质，以及使用范围等，新制度将原来的事业支出细化为现在的教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出等主要的五大类，再按基本支出和项目支出作为经济分类，更加细化了核算管理。新制度虽没有明确提出成本核算的科目，但是完善了会计核算基础，扩大了权责发生制的使用范围，这些对完善成本核算科目设置的研究奠定了基础。对高校固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销，为高校教育成本核算的精确性提供了保障。另外高校基建并入学校的大账，保证了高校教育成本核算体系的完整性。
高校教育成本可以衡量一个学校的经营管理水平，还有学校的办学效益，提供教育活动中耗费资源的数据，以便满足政府、社会、学生等不同主体对高校教育成本信息的需求。不同于西方国家，我国大部分高校只是作为一个非盈利性组织，其大部分资金都来源于政府拨款，用于日常运行，会计核算基础以收付实现制为主，也没有专门的核算教育成本的会计科目，严重制约了高校教育成本的核算，长期以来也没有要求计算教育成本、计算盈亏。所以到目前为止，我国高校也没有一套完整统一的教育成本核算方法和核算管理体系。
4 高等学校教育成本核算中存在的问题
4.1 会计核算基础的差异不利于成本核算
新会计制度中指明：高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。因此高校的很多经济事项中，货币收支和经济业务发生的时间不一定完全一致，在收入和支出的确认方面，两种核算基础有着较大的差异，以货币收支为依据核算成本造成数据的失真，并不能准确、及时、完整的反应高等学校的经营状况。
4.2 目前高校教育成本的核算范围依然不明确
高校的费用支出种类非常之多，包括工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出、债务支出、基本建设支出以及其他资本性支出等等，在核算教育成本过程中，如果不加以归类，简单地以学校所有实际支出作为成本的话，势必会大大高估了教育成本，比如：高校的科研经费，高校科研成果是衡量一个高校的综合实力的重要指标，也是老师教学的重要资料，但是如果一味地追求科研成果，将科研支出全部计入教育成本，肯定会夸大高校的教育成本，因此是否应该计入，或者计入多少都是影响成本核算的重要指标。还有就是离退休人员经费，离退休教师的工资福利支出是否应该计入教育成本也是目前讨论的重点之一。
4.3 长期以来的外界环境不重视高校教育成本核算
在我国，大部分高等学校是不以盈利为目的的非盈利组织，在日常运行过程中，不会对每一笔费用的支出去计算成本、利润等，而更加关注的是招生情况、学校的声望和排名等，另外学校大部分收入还是来源于财政的拨款，着重于教育设施、校园基本建设、科研和专项项目的投入，对教育成本核算的要求更加没有那么强烈，最多只会考虑到收支平衡。
5 完善高等学校教育成本核算的科目设置
5.1 按照与教育成本相关性的重要程度分类设置科目
高校支出种类繁多，首先要归集和剥离与教育无关的费用，再按照与教育成本直接、间接等重要程度设置科目。①将科研支出以及科研分摊费用支出，还有其他不列入教育成本的划分为与教育无关成本，在核算教育成本过程中应该予以剔除。②与教育相关的直接成本，如：教育事业支出、学生经费支出等计入完全教育成本，教育事业支出科目是用来核算与教学工作直接相关的各项成本，包括：教学直接费用、教务管理费用等教师授课课酬、教务办公用品、考务费用等等。学生经费支出顾名思义就是与学生教育直接相关的支出，包括：学生奖助学金、学生活动费、学生实习、实践费、学生管理费、招生及分配经费等等。③与教育相关的间接成本，主要涉及的是公共部分的费用支出，如：后勤公共服务支出、图书馆运行费用、财务费用、行政管理费用等等需要在期末按照一定比例进行分配的支出，这部分费用往往既涉及教学又涉及科研。
5.2 增加成本核算相关的功能类明细科目的设置
高校教育成本的核算难度很大，最主要的原因就是核算范围不明确，成本核算没有相应的依据，论文根据高校教育成本的概念与学生教育有关的直接和间接费用都直接计入或分配计入高校教育成本，与学生教育无关比如科研等费用则不计入高校教育成本。由于新会计制度的支出科目无法明确核算高校教育成本，在进行高校教育成本核算时可增设计入教育成本和不计入教育成本功能类明细科目，虽然目前经济分类中将各类支出划分为基本支出和项目支出，但依然没有解决支出科目与高校教育成本的核算内容不一致的问题[2]。例如，学校新购入一批固定资产，在购入时计入对应的支出科目，但是不能一次性全部计入教育成本，通过每月计提折旧分期计入高校教育成本。另外，新会计制度虽然提出固定资产要计提折旧，无形资产要进行摊销，但目前高校对于折旧和摊销的会计处理方法是冲减非流动资产基金，并没有计入相应的成本费用类科目，因此在科目设置中可以考虑以相同金额计入对应的支出类科目的借方和贷方，用支出类科目的借方发生额作为提取高校教育成本的数据。
5.3 充分利用现代信息化手段，设置和细化会计科目
新会计制度相比与旧高校会计制度，在多个方面进行了改革，尤其是会计科目的设置上，进一步细化了支出类科目，并引入了预算管理概念。随着会计核算管理系统的普遍应用，各类财务软件已经取代了之前会计手工做账的年代，利用财务系统所具备的会计科目、功能科目、经济分类科目三维核算方式，通过
科学的设置会计科目、项目代码和部门代码，可以确定每一笔经济活动的类别、属性、归属等，满足各类信息的需求，简化了教育成本核算数据的提取，大大提高了工作效率，保证了数据的准确性。