摘 要： 全面推行营改增以来, 建筑业由原3%的税率征收营业税改为按11%的税率征收增值税, 加之可抵扣进项税额有限, 大部分建筑企业税负增加, 违背了税收改革的初衷。为此, 财税[2017]58号文件取消了纳税人提供建筑服务采取预收款方式, 其纳税义务发生时间为收到预收款当天的规定。本文认为, 建筑企业收到业主或发包方的预收款项当天, 不发生增值税纳税义务, 无需开具增值税发票, 政策变化有利于完善建筑业增值税的征收管理, 在一定时期内减轻了税收负担。
关键词： 建筑业; 预收款; 增值税; 会计处理;
在原营业税时期, 建筑行业、房地产开发行业、租赁行业在收到预收款时就产生营业税的纳税义务。全面营改增后, 对房地产开发企业预售其开发的商品房收到的预收款, 不再产生增值税纳税义务, 但在收到预收款时需要预征增值税;而建筑行业和租赁行业收到预收款纳税义务发生时间, 平移了原营业税的政策规定, 即在收到预收款的当天发生纳税义务。
一、建筑业预收款纳税义务发生时间调整
(一) 原规定及其弊端
所谓建筑业预收款, 是指在建筑工程项目正式开工之前就收取业主或发包方的工程款项, 实务中通常称之为备料款。根据《营业税改征增值税试点实施办法》 (财税[2016]36号) 第四十五条第 (二) 项规定, 纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的, 纳税义务发生时间为收到预收款的当天。按此规定, 建筑业的增值税一般纳税人在收到预收款的当天就产生了纳税义务, 应按照预收款全额依11%的税率确认销项税额, 但因工程尚未开工而缺乏可以抵扣的进项税额。这就导致建筑企业在工程项目还没有开工之前就需要缴纳一笔增值税, 严重占用了建筑企业的流动资金。因此, 建筑企业收到业主或发包方的预收款, 将会产生增值税销项税额与进项税额倒挂的现象, 大大增加了建筑企业预收款当期的税收负担。另外, 建筑企业收到预收款时会计上并不确认收入, 而税收上却要产生纳税义务, 实务中增值税的计税销售额同会计上按完工进度确认的收入既不同步, 也不一致, 形成税会差异和纳税评估风险。建筑行业营改增后税负不降反增违背了营改增政策的初衷, 因此, 试点期间应根据改革中遇到的问题和有关情况适时对相关政策进行调整。
(二) 新规定及其优点
2017年7月11日, 财政部、国家税务总局联合发布了《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》 (财税[2017]58号) 。文件规定, 自2017年7月1日起, 建筑业预收款不再产生纳税义务, 但需要按规定预征税款。由于建筑工程项目的预算金额一般比较大, 对于大多数建筑施工项目, 在工程开工之前收到预收款项, 但施工材料、工程分包等的进项税额未到位而无法抵扣, 形成建筑企业在尚未开工之前就缴纳了大量的增值税款, 严重影响了建筑企业的资金流。此举规定, 将建筑业预收款的纳税义务进行了推延, 相应地纳税人在收到预收款时不产生纳税义务, 无需向业主或发包方开具增值税发票 (只需向其开具预收款收据) , 建筑企业获得了递延纳税的利益。预收款由全额计算缴纳增值税改为差额按比较低的预征率预缴税款, 与原政策相比, 大幅度降低了纳税人的税负, 预缴的税款在将来纳税义务发生时可以抵减, 有利于建筑企业资金的周转和流动, 这对建筑企业而言是一项重大利好。
(三) 预收款转为应税收入时点的探讨
58号文件规定建筑企业纳税人收到预收款不再产生纳税义务, 相应预收款的纳税义务发生后延, 但预收款将在何时转为应税收入, 58号文件并未明确。目前主要存在三种观点:第一种观点是参照传统增值税采取预收款方式销售货物纳税义务发生时间的规定, 即采取预收款方式销售货物, 为发出货物的当天, 但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物, 为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。建筑企业提供建筑服务属于销售服务, 参照货物的处理方式, 在提供建筑服务时确定转入应税收入。第二种观点是参照财税[2016]36号文件第四十五条第 (一) 项的规定, 即纳税人发生建筑服务 (应税行为) 并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开发票的, 为开具发票的当天。上述收讫销售款项指的是纳税人提供建筑服务过程中或者完成后收到款项;取得索取销售款项凭据的当天, 指的是建筑书面合同确定的付款日期, 未签书面合同或者书面合同未确定付款日期的, 为建筑服务完成的当天。第三种观点是建筑工程开工之日预收款产生增值税纳税义务, 具体可根据合同、许可证、实际开工情况进行判断。大多数情况下, 开工之日和开始提供建筑服务之日是重合的, 即第一和第三种观点基本上一致, 但也存在开始提供建筑服务晚于书面合同所规定的开工之日的情况。第二种观点强调款项和建筑服务同时具备, 若在收到预收款时就开了发票, 则纳税义务当即发生。
会计上对于提供劳务确认收入的条件为, 提供劳务交易结果能够可靠估计的, 应按照完工百分比法确认收入。 (财会[2017]22号新收入准则将控制权转移作为判断依据, 按照履约进度确认收入, 更强调实质重于形式) ;企业缴纳所得税所提供劳务收入确认的条件为, 在各个纳税期末, 提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 应当采用完工进度法确认收入, 企业提供建筑、安装劳务持续时间超过12个月的, 应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认所得税应税收入的实现。可见, 会计与税法上对于提供劳务的收入均依据完工进度来确定, 具有一致性。笔者认为, 对于建筑企业提供建筑服务取得预收款, 应遵循财税合一的思想, 尽量缩小会计和税法在确认收入时点和金额上的差异, 保持一致和同步, 应当将完工进度引入预收款增值税纳税义务发生时间的规定中。基于此, 笔者认为建筑企业收到预收款增值税纳税义务发生时间为已经发生建筑服务并与业主或者发包方进行完工进度结算, 在会计上将预收账款科目转入到工程结算的当天。
纳税人提供建筑服务取得预收款的, 在收到预收款的当天虽然没有发生纳税义务, 但需要预缴税款。58号文件分别对建筑服务预缴增值税的时间、计税销售额、预缴地点和预征率等问题作出相关规定。总体而言, 预缴税款的规定同原来基本一致, 但也有变化。原来只是建筑企业跨县 (市) 提供建筑服务取得预收款才需要预缴税款, 而非跨 (县) 提供建筑服务不预缴税款, 收到预收款时直接产生纳税义务, 现在不管是跨县 (市) 还是非跨县 (市) , 收到预收款均不产生纳税义务而都需要预缴税款。预缴增值税的时间为收到预收款的当天 (并非在取得预收款的次月纳税申报期内预缴税款) , 计税销售额为差额计税, 即取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的差额, 预缴地点为建筑服务发生地 (跨县或市) 或机构所在地 (非跨县或市) , 预征率为2%或3%。
二、建筑业预收款预缴税款规定及相关会计处理
建筑企业提供建筑服务取得的预收款, 通过预收账款、应交税费预交增值税、应交税费简易计税 (财会[2016]22号) 等科目进行会计核算。建筑企业增值税一般纳税人采用一般计税方法和简易计税方法有所不同。
(一) 一般计税方法
收到预收款时, 无需开具增值税发票。建筑企业按照收到的预收款, 借记银行存款科目, 贷记预收账款科目。按照预缴的增值税额, 借记应交税费预交增值税科目, 贷记银行存款科目。提供建筑服务并与业主或者发包方进行完工进度结算时, 开具增值税发票, 预收款应转为应税收入, 借记预收账款科目, 贷记工程结算科目, 同时贷记应交税费应交增值税 (销项税额) 科目。
(二) 简易计税方法
收到预收款时, 无需开具增值税发票, 借记银行存款科目, 贷记预收账款科目。按照预缴的增值税额, 借记应交税费简易计税科目, 贷记银行存款科目。提供建筑服务并与业主或者发包方进行完工进度结算时, 开具增值税发票, 预收款应转为应税收入, 借记预收账款科目, 贷记工程结算科目, 同时贷记应交税费简易计税科目。对于建筑业的小规模纳税人, 提供建筑服务收到预收款预缴的增值税, 不通过应交税费预交增值税科目和应交税费简易计税科目核算, 而直接通过应交税费应交增值税科目核算。值得注意的是, 应交税费预交增值税科目的期末余额在预收款转为应税收入 (发生纳税义务) 之前不能结转入应交税费未交增值税科目, 应直至纳税义务发生时, 才可转入。借记应交税费未交增值税科目, 贷记应交税费预交增值税科目。
三、案例解析
[例]某建筑公司 (增值税一般纳税人) 机构所在地在甲地, 2017年8月份在本地 (甲地) 承接一建筑工程项目, 采用一般计税方法, 建造合同总价款 (含税) 为2220万元。9月1日收到预收款222万元, 发生分包支出111万元。10月10日开具增值税普通发票, 已经发生建筑服务并与业主进行完工进度结算, 收到工程价款888万元。
解析:根据58号文件规定, 该建筑公司应于2017年9月1日 (收到预收款的当天) 在其机构所在地 (甲地) 主管国税机关预缴税款。应预缴税款= (222-111) 1.112%=2 (万元) 。9月1日收到预收款时并不发生增值税纳税义务, 会计处理为:借记银行存款222;贷记预收账款222。在机构所在地预缴增值税的会计处理为:借记应交税费预交增值税2;贷记银行存款2。
10月10日, 开具增值税普通发票, 已经发生建筑业应税服务并与业主进行工程进度结算, 在会计上应将预收账款科目结转到工程结算科目, 预收账款的纳税义务发生, 同时在建筑服务过程中收到工程价款888万元, 收到即发生增值税纳税义务。应确认销项税额= (222+888) 1.1111%=110 (万元) 。账务处理为:借记银行存款888、预收账款222;贷记工程结算1000、应交税费应交增值税 (销项税额) 110。由于10月份确认了纳税义务, 因此9月份预缴的增值税可以抵减, 月末进行结转, 会计处理为:借记应交税费未交增值税2;贷记应交税费预交增值税2。
可见, 58号文件的实施, 推迟了预收款纳税义务发生的时间, 在收取预收款的当月仅需差额预缴数额较低的增值税, 大大节约了建筑企业纳税人的流动周转资金, 纳税人获得了延期纳税的利益, 在一定时期内减轻了纳税人税收负担, 缓解了建筑行业纳税人的资金压力;从国家层面上, 通过预缴税款, 既保证了国家的财政收入, 又通过延迟纳税义务发生时间, 在一定程度上保证了建筑行业营改增后税负只减不增。
参考文献：
[1]财政部、国家税务总局:《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》, 财税[2017]58号。