上市公司审计合谋问题浅析
近年来，资本市场接二连三出现上市公司和会计师事务所合谋造假欺骗投资者的事件。这主要表现在两个方面，一是会计师事务所对已查明的上市公司信息虚假问题隐瞒，未予以纠正或披露；二是会计师事务所未能查出上市公司存在财务信息虚假问题，有重大疏漏。这些问题的暴露使得注册会计师及整个审计行业都面临着前所未有的信誉危机，到底是什么原因引起了审计合谋问题，如何才能防止这种现象发生，这是为保障经济健康发展必须思考和解决的问题。
一、审计合谋的内涵、分类 （一）审计合谋的内涵 审计合谋是注册会计师丧失其职业独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、提供虚假会计信息的需要，而对财务报告做出虚假鉴证或虚伪陈述的行为，并由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象。 （二）审计合谋的分类 根据审计合谋产生的动机不同，可以将审计合谋划分为三类，即内生性合谋、外生性合谋和管制性合谋。 1.内生性合谋 内生性合谋是指来源于理性经济人自身利益的驱使，注册会计师手中的鉴证权利使其想获取更多收益，自身利益驱动下，就会让注册会计师做出迎合客户需求的行为，内生性合谋具有主动合谋之意。 2.外生性合谋 外生性合谋是指审计师自身没有合谋之意，而是由于外界种种压力迫使其参与，具有被动合谋之意。导致审计师被动参与合谋的外界压力通常有两类，一是审计市场带来的竞争压力，二是政府及相关机构施加的政治压力。 3.管制性合谋 管制性合谋严格来说并不是客户与审计师之间的直接合谋，而是由于行业管理不善造成的合谋。当管制者与被管制者之间发生经济利益或是人事变动关系时，监督者对被监督者的监管很难公平、公正，在面对审计合谋行为发生时也容易消极对待。 二、审计合谋问题的成因 审计合谋是一定内因和外因共同作用于相关经济利益体而达成的契约，是相关利益主体经过复杂博弈后的临时均衡。 （一）内生性审计合谋的原因 1.内部动机是最根本的原因 自发性动机是审计师自身的原因，是审计合谋问题的最初动力。在审计的过程中，作为经济警察的注册会计师，有着自己明确的目的。利是其本质属性，因此，在其执业过程中不顾忌审计准则、职业道德的基本要求而主动参与，迎合被审计单位的财务报告舞弊行为。加之审计是作为与委托、代理双方均保持独立的第三方而存在的，无论如何努力都不会有额外的收益，这就客观上导致了合谋动机的产生。 2.诚信缺失是必要条件 克鲁格曼在《萧条经济学》中指出，目前经济制度惟一不能解决的就是道德风险问题，发展越快的国家制造道德风险的空间越大审计市场需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约，当诚信不复存在时，巨大的经济利益与道德规范发生碰撞，制度的安排就会被自身利益打败。为了谋求自身利益的最大化，并迎合制度，审计合谋就成为审计双方的最佳出路。 3.外部因素是充分条件 由于审计行为必然要涉及到委托人、审计师和被审计人三方，被审计人、审计师服务于同一委托人，彼此之间并不存在利益关系，但是，现行实务中大量存在的“委托人缺位”现象，即审计委托人与被审计人合一极力回避监督，使审计师明显处于劣势地位，导致了审计师不得不迁就被审计人，结果必然使得审计流于形式，甚至与其合谋。 （二）外生性审计合谋的原因 1.公司法人治理结构不完善 在国有控股的上市公司中，国有资产所有者往往在管理中缺位，广大中小股东参与公司经营决策的程度又相当低，使得公司的实际控制权要么被形式上代表国有产权的法人股股东和上市公司管理当局共同控制，要么就完全被管理当局控制，股东大会形同虚设。同时，董事会成员与经理人员往往互相兼任。这样，国有控股上市公司就往往被控制在一些小团体或个人手中。在这种公司内部法人治理结构下，董事会负责监督经理人员，实际上成了自己对自己的监督，当股东大会成为摆设后，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了大股东和内部控制者手中，这种潜在的威胁损害了注册会计师的独立性。这种管理当局兼具被审计人和审计委托人的双重身份，客观上迫使注册会计师与其合谋。 2.审计市场竞争过度 我国的审计市场有着数量多、规模普遍较小、体制不健全、业务收入偏低、资金不雄厚、抵御外界压力的能力不强、在经济上对客户的依赖性较大等诸多特点。在这种状况下，会计师事务所为求生存，很容易被客户所收买，因而导致独立性的丧失。另外，随着我国市场经济国际化程度的加强，许多大型的国际会计师事务进驻我国，由于具有较好的审计质量和信誉程度，一部分上市公司选择他们作为首要的审计方，很大一部分的国内市场被抢走。如此恶性、无序的竞争，使得一些会计师事务所不得不丧失其独立性为代价来谋求自身的生存和发展的空间，从而迎合审计合谋的要求。 3.政府干预促使审计合谋产生 我们知道，本地区经济发展程度是每一级政府所高度关注的，努力争取让本地或本部门更多的公司上市，是当地政府“义不容辞”的责任。由于我国国有企业大面积亏损，将一个亏损企业推向资本市场，不仅能为困难企业筹集巨额资金，暂时缓解危机，而且也增加当地经济的“活力指数”，上市公司的数量曾一度成为各地方政府经济发展程度的一个特征值。显然，没有虚假会计信息和审计合谋的“帮助”，任何一个亏损国有企业都是无法直接通过事先设定的公司上市标准要求的。因此，当地政府在企业上市过程中一方面纵容和促使公司进行财务造假，另一方面又促使与其具有千丝万缕的联系的当地会计师事务所出具标准无保留意见的审计报告。 （三）管制性审计合谋的原因 1.法律体系不健全 从近年来证监会对违规上市公司的处罚看，负有不可推卸责任的高管所受的处罚明显偏低，罚款数额难抵其对公司造成的损害。这与对上市公司虚假信息披露的相关惩处法律法规有密切关系。我国2006年1月执行的修改后的《公司法》第二百零三条规定：公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的，由有关主管部门对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以三万元以上三十万元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。可以想见，我国法律的威慑力实在太小，违规成本太低。 2.审计收费制度滞后 在我国，会计师事务所的审计收费并没有统一的标准或指导价格，具有较大的随意性。2002年6月颁布施的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》在第五章“收费与佣金”中第二十七条至第三十三条对审计收费做出了些原则性的规定，但具体规定仍然由各地方财政及物价部门决定，审计收费制度上存在多方面的不足和漏洞，致使客观上造成审计合谋的形成。 3.审计收费对象依赖 我国现行的审计费用支付方式是由会计师事务所直接向审计对象收取审计费用，这种方式导致审计方缺乏经济上的独立性。而会计师事务所的生存费用基本依赖于被审计单位支付的审计费用，因此审计方形成对被审计单位经济上一定程度的依赖，而这种依赖性的存在将成为审计合谋的直接原因。尤其当一家或几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性，极有能陷入审计合谋。 4.审计收费价格偏低 注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取根据被审计单位资产数额结合审计人员工作时间，固定价格固定下限或上限等方式确定各地具体的收费办法，各地具体收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。由于会计市场的恶性竞争等原因，实际收费普遍较低，有些政府部门在会计师事务所的聘用方式上，采用招标方式来选择事务所，以招标价低者竞得，从而使各个事务所竞相压价，导致价格竞争的恶性循环。 5.激励机制残缺 我国经理人市场竞争机制还没有建立，在没有有效激励措施的情况下，经理人披露真实财务信息的积极性就会减弱再来看看我国的独立审计市场，对失信行为处罚不严厉，对守信行为奖励不明显，使守信的注册会计师丧失守信的动力。在我国至今都没有建立起对注册会计师守信的奖励机制，这种缺乏激励的机制，减弱了注册会计师守信的动力，当相关条件具备时，通过与被审计单位合谋，谋求额外收益也就成了注册会计师的一种必然选择。 三、审计合谋防范措施及对策 （一）对内生性合谋的治理措施 1.重塑行业诚信 注册会计师诚信的缺失会引发全社会对审计行业及经济市场的信任危机，破坏经济市场正常的运行。但诚信意识的建立不是一时能改变的，一方面需要以教育为主，全行业开展以诚信为核心的职业道德学习，加强审计师的诚信自律意识，使诚信成为每个从业人员的自觉行为；另一方面应当制定与之相适应的诚信道德评价体系，建立行业人员诚信档案并定期向社会及监管部门公布事务所以及审计师的执业情况，实行审计师的个人财富与声誉相挂钩的制度，从而促使审计师在从业过程中保持独立性，将诚信作为自己最根本的行为准则。 2.引入声誉处罚机制及新闻监督机制 对事务所承担的责任应加入声誉处罚机制，将注册会计师的个人经济收入与其声誉挂钩，使其在面对审计合谋时认识到审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降，可能导致会计师事务所的倒闭，由此促使注册会计师因提高声誉而拒绝合谋。事实上，很多审计领域的舞弊事件是由新闻界而不是政府监管部门首先揭露出来的，新闻舆论的监督在经济生活中的作用是很大的。加大新闻界对审计市场的监督力度，使合谋双方慑于违法行为被曝光而不敢为所欲为。 防止审计合谋还要注重声誉处罚与法律处罚相结合，法律处罚是声誉处罚的有效保证，通过加大民事赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制，能够使合谋成本远远大于合谋收益，才能从根本上有效遏制审计合谋的发生。因此我国必须完善会计师事务所的体制和其他机制，从根本上杜绝审计合谋的再次发生。 （二）对外生性审计合谋的治理渠道 1.深化企业管理体制改革 大量的审计合谋案例表明，由经营管理者自行选择注册会计师事务所，并实施具体费用支付的方式，常常会使注册会计师处于被动合谋的地位。且因我国审计市场处于买方市场的特征，注册会计师的独立性难以得到保证。只有当公司依法合理地设置了股东会、董事会、监事会、公司高级管理人员的内部法人治理结构，并且能够真正各负其责、各司其职时，这样才是建立了公司内部的权力制衡机制，才能从内部有效的防范审计合谋的产生。 2.加强法律法规建设 为维护社会公众利益和投资者的信心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相关责任的事务所进行严厉的惩罚，提高审计合谋被发现的可能性。政府还需要完善相关法律法规和准则，使其与我国新的经济环境相适应，并做到有法可依、有法必依。加大对违规行为的处罚力度，降低审计合谋双方的预期结果，最终减少审计合谋的诱发原因。 根据审计合谋形成的原因，建立和完善如下制度非常重要： （1）采取措施解决国有股“一股独大”问题，目前正在实施的股权分置改革，目的就是要解决企业控制人缺位问题，这可以从根本上解决企业所有者对真实会计审计信息的关心问题。 （2）公司上市的门槛不能太高，且上市资格安排也不能局限在几个重要的财务指标上，同时，还应该加大市场对公司股票首次上市交易定价的力量。 （3）要把管理层的薪酬与经营业绩紧密结合起来，建立激励与约束相容的薪酬制度。 （4）市场透明制度。从某种意义上说，审计合谋也是一种腐败，遏制腐败最基本的方法是透明。 （5）科学、合理的审计师责任承担制度。此外，还要解决法律制度体系内部 的统一问题和诉讼成本过高的问题。 （三）管制性审计合谋的对策 1.完善审计收费制度 现有的审计收费制度的弊端就在审计费用的支付方式上，即审计单位直接向被审计单位收取费用。由于我国的现行环境还不具备有审计报告的使用者支付审计费用的条件，因此应在审计过程中设置一个独立的第三方，而在我国只有政府或财政部门才能严格保证与审计双方无直接和间接的经济利益联系，并能做到公平公正，因此应由他们设置此中介机构。当上市公司需进行审计时，将审计费用交于第三方保管，并由其负责聘用会计师事务所对被审计方进行审计。当审计工作完成时，会计师事务所从第三方收取审计费用，而且对审计收费制订一个最低的收费标准，实行政府对审计收费的有效监管，为会计师的诚信建立了经济上的保证。 2.限制审计市场的过度竞争 审计市场的过度竞争会导致其不健康发展，引起市场混乱并导致不合理甚至是违法的竞争，非常不利于审计的独立性提高。首先应该设置会计师市场的进入限制，从而达到提高会计师的职业水平和综合素质道德；其次限制不合理的竞争手段，从而使审计行业正常发展，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因数量繁多的事务所间的无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害。会计师事务所还应定期向注册会计师协会提交有关独立性的承诺，以合理保证其符合形式独立和实质独立的要求，最终提高审计的实质独立性。 总之，由于我国的市场经济并不健全，各项法律法规不够完善，加之全社会的诚信体系和道德意识没有完全形成的情况下，治理审计合谋并不是一朝一夕可以解决的。对审计合谋的防范应从多方面入手，审计合谋的治理是一个系统工程，但我们相信随着诚信意识的逐步建立，法律法规的日益健全、合理，审计合谋行为一定可以避免，审计市场也将趋于规范，为我国社会经济的持续、快速、健康发展发挥更大作用。