摘要：审计独立性与审计质量始终是审计研究领域的核心问题。本文以纵横国际为例，采用博弈论的方法。从审计师与公司管理者的较量角度审视审计独立性与审计质量的关系。我们认为：制度对审计独立性和审计质量的影响并不是直接的，而是通过影响审计师在与客户管理当局的博弈中的决策行为而对审计独立性发挥作用，然后带来审计质量的变化。
关键词：审计独立性 审计质量 博弈 一、引言 二、博弈视角的审计独立性与审计质量分析 Deangelo(1981)将审计质量定义为审计师在审计过程中发现错弊和面对管理层的压力而报告错弊的联合概率，将审计独立性定义为在发现错弊的基础上审计师报告错弊的条件概率。按照其定义，在假设审计师发现错弊的概率一定的情况下，审计质量是审计师独立性的线性函数，即更高的审计独立性带来更高的审计质量。因此，本文将审计师自身的专业胜任能力和相关知识的掌握程度视为影响审计质量的一个外在因素，而将独立性视为影响审计质量的内在因素。审计师面对管理层的压力报告错弊的可能性却大，审计报告越能公允地反映公司的财务活动和经营情况，相应具有更高的审计质量。 在发现企业的错弊后，面对管理当局施加的压力，若审计师坚持报告，则视为在博弈过程中审计师占上风。此时，审计师的独立性没有受到管理层的影响，达到一种次优水平，对审计质量也就不存在影响。由于违背管理层的意愿披露了公司的错弊，审计师面临被解雇的风险，同时从审计报告中，股东可能发现管理层存在道德风险行为，则管理层面临被解雇的风险。反之，若审计师放弃自身的立场向管理层妥协，不报告企业的错弊情况，则视为在博弈过程中审计师占下风。此时，审计师独立性受到管理层压力的影响而相应减弱，审计报告由于没有公允地反映企业存在错弊的财务成果及其经营状况而带来审计质量地降低。一旦市场发现公司的真实财务状况，判断出审计报告有失公允，审计师则会遭受被诉讼的命运，而管理层由于采取道德风险行为及诱使／强迫审计师失去独立性也面临法律风险。 (图2)表明，从博弈均衡的角度分析，当审计者与管理者博弈而达到“最优独立状态”点时，对各方都是一种公允的结果安排。然而，针对审计师发现的错弊，管理者作为企业的内部人从其自身利益或者企业为了达到某些政策要求(如保、配股等)出发，会千方百计阻止审计师真实地报告错弊，这就产生了管理层与审计师力量的较量。在这一较量中，公司管理层一般会以支付更高的审计费用来诱使审计师或者以解雇审计师来威胁他们妥协。审计师如果选择与管理机构合谋，将获得超额的审计收益或者能与公司维持较为长久的客户关系，博弈的结果是审计师占下风，达到a点；如果其坚持自己的立场，不屈服于管理机构的压力，则可能遭遇无法收取应该获得的审计费用或者被解雇以中断客户关系，博弈结果是审计师占上风，达到b点。在一个缺乏对审计师和管理层惩罚机制以及缺乏相关制度安排的环境下，在审计师与管理层的博弈过程中，审计师妥协于管理层的压力导致其占下风的概率更大。这是因为接受管理层的安排是可以获利的(如会获得更多的审计费用)，同时监管机制的不完善和惩罚机制的欠缺使这种放弃独立性的行为不易被发现，或者即使被发现但所造成的损失相对于所获得的利益是微乎其微的。在一个相对完善的制度环境下，审计师如果选择与管理层合谋，由于严格的执业环境的存在，其面临被诉讼的法律风险可能很高(刘峰、许菲，2002)，所带来的成本可能远高于合谋所获得的收益，因此迫使审计师行为更为谨慎，则博弈中审计师占上风的概率更大。 三、纵横国际年报案例分析 深圳天健信德与纵横国际合作多年，它不仅历任纵横国际的年报审计机构，还与纵横国际签了相关协议，是纵横国际的常年会计顾问，纵横国际每年均为此支付顾问费。天健信德一直以来也不负纵横国际的“重托”，在包括1999年与2000年在内的过去多年均为纵横国际出具了标准的审计报告。出乎意料的是在2001年审计工作中，却与纵横国际管理层发生重大分歧，天健信德在与纵横国际管理层多次沟通后仍坚持拒绝出具财务报告，并在2002年纵横国际集团公司临时董事会上严厉控告纵横国际作假。天健信德严厉指责纵横国际存在制造销售收入、控股股东占用上市公司募集资金、虚增存货等舞弊行为；纵横国际大股东也在临时股东大会上指责天健信德除工作上有严重失误外，还对此负有不可推卸的责任，并通过决议解聘了天健信德，改聘天华大彭负责2001年报的审计工作。之后，中国证监会上海稽查局对其进行了专项调查。2004年，纵横国际发布公告，声称该调查已完毕，证实公司存在严重的虚构利润等违规行为，并对其相应管理层进行处罚。 四、审计师与管理层博弈对审计师行为影响 从上述对纵横国际年报事件来看，其整个审计过程中包括两次博弈：一次是天健信德与纵横国际的博弈；另一次是天华大彭与纵横国际间的博弈。 (二)天华大彭与纵横国际 2002年纵横国际将担任2001年年报审计工作的审计师由天健信德更换为天华大彭，开始了又一轮的博弈。当年7月18日，纵横国际经由天华大彭所审计的年度报告得以公告，结果仍然是“拒绝表示意见”。即便更换了审计师，在纵横国际的第二轮博弈中，仍然以审计师占上风而告终，管理层妄图扭转报告前期局面的企图终究没有得逞。实际上，在目前的会计市场中，直接向审计师付费以购买审计服务的是公司管理层，在两者的博弈过程中，审计师注定只是一个弱势群体，这种劣势赋予了公司管理层采取不诚信行为的驱动，即迫于财务压力、追逐增资配股等短期目标而去购买虚假劣质的鉴证，而实现这一期望的唯一的途径就是对审计师施加压力、利诱、欺骗等手段以期使其屈服。在对天健信德的博弈中失败后，纵横国际对天华大彭寄予了厚望，希望曾被天健信德所指责的公司存在的错弊能在天华大彭的笔下成为“过眼烟云”。蔡祥(2003)认为，如果审计师是由于不同意客户的会计政策选择，出具了“不清洁”的审计意见而被客户解聘，则很可能导致审计意见的收买行为，最终降低审计质量。天华大彭出具的“拒绝表示意见”的审计结果是否在市场意料之外，答案当然是否定的。经过了“炒审计师鱿鱼”事件的纵横国际，早已成为各相关利益群体的关注核心，除非其确实不存在天健信德所列举的一系列错弊问题，否则，作为“下家”的大华天彭不可能选择与公司管理层合谋。设想，如果大华天彭为纵横国际签署虚假报告以开脱其作弊的罪名，它可能确实能获得非常的审计费用，或者能够避免重蹈天健信德的覆辙而取悦了客户与其保持长期的关系，但是，这是以面临被诉讼风险而换来的。一旦纵横国际的真实面目被揭穿，就极可能步入诸如“中天勤”的后尘。就在大华天彭受聘于纵横国际的第二天，江苏注册会计师协会曾致函天华大彭，要求其充分征询各方意见，公正谨慎执业。因此，坚持独立报告的立场是大华天彭理性的抉择，在这一博弈中的胜利为报告使用者保证了信息的相对公允性，让市场真正体会到了审计师作为“经济警察”的重要性，也为自己赢得了好的声誉。毫无疑问，也将纵横国际的管理层置于被稽查的对象之中，受到法律的惩罚。 自己以往的行为，开始对客户说“不”而走向独立与公允。因此，制度影响着审计师在与客户管理层博弈过程中的决策行为，并通过这种影响进一步影响审计独立性，带来审计质量的改善。 四、结论 审计报告很大程度上可以说是审计师与上市公司管理层利益协调的产物。在整个审计过程中，审计师与其客户公司的管理当局必须进行充分的沟通，这种沟通实质上是两者力量基础上行为的博弈。博弈的结果直接影响审计师的独立性，又因为在审计师发现客户错弊能力的条件下，审计质量是审计独立性的线性函数，因此，不同程度的独立性带来审计师签署审计报告不同层次的质量。通过分析，得出结论：制度对审计独立性和审计质量的影响并不是直接的，通过影响审计师在与客户管理当局的博弈中的决策行为而对审计独立性发挥作用，然后带来审计质量的变化。相应的启示：要保证审计报告的公允性，制度建设方面不能将其定位在期望它直接带来审计独立性的提高，而应该使其通过影响审计师与管理层甚至公司大股东在博弈中的决策行为增强审计独立性。同时，还应该注重其他可能影响审计师与管理层间博弈行为的因素，如公司的治理结构建设、审计师的道德观念教育等。根据De ANGELO关于审计独立性与审计质量的定义，可以定义：设审计师质量是Q，同时设A代表审计师在审计过程中发现错弊的事件，概率是P(A)；B为审计师报告错弊的事件，概率是P(B)，则有Q=P(AB)。相应地，审计师保持独立性的概率为P(BIA)，则审计质量Q=P(AB)=P(BIA) P(A)。由于审计师的专业胜任能力和相关知识的掌握具有相对稳定性，因此在假设审计师在审计过程中发现错弊的概率一定，即P(A)不变的情况下，审计质量是审计独立性的线性函数。根据De ANGELO(1981)，由于零成本替换客户机制的缺乏，使得审计师不可能达到完全独立性状态。认为，由于审计师期望能从一个既定关系客户处获得准租金，其不能做到对“客户终止”毫不在乎。因此，审计师不可能完全独立于既定客户，而只能达到次优独立。但这并不等于就不会存在审计师与管理层的合谋行为。普遍认为美国具有较为完善的法律制度安排，Kothari et al(1988)，Basu(1998)等人也确实证实美国由于其高法律风险致使其具有家的成功经验，笔者认为培育寡占型的市场结构，提高审计市场的集中度，并完善法律诉讼机制、加大对会计师事务所违规的监管力度，对规范审计市场行为、实现有效竞争是可行的。中国wwW.LWlm.com