[摘 要] 审计的独立性是注册 会计 师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正。近年来曝光的一些会计师事务所的违规事件使注册会计师审计独立性倍受质疑。本文从主观和客观两方面分析了影响审计独立性的因素，并提出了加强审计独立性的一些建议。
[关键词] 审计独立性；影响因素；建议
独立审计是资本市场 发展 的基本制度之一。《国务院关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》明确要求促进资本市场中介服务机构规范发展，提高执业水平。独立审计是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件，也是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，同时也会造成 经济 秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论，以及在维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。近年来，随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件纷纷浮出水面，注册会计师审计独立性倍受质疑。本文试图通过分析影响注册会计师审计独立性的各种因素并提出一些建议，以维护注册会计师审计的独立性，提高审计质量。
一、影响注册会计师审计独立性的因素分析
(一)独立审计的自愿性需求不足
在我国，审计服务的最大需求者是政府部门，而不是政府以外的各种利益相关者。但是，政府部门对财务报表鉴证质量的关注程度要低于其他利益相关者，因为其他利益相关者需要依据经审计的财务报表作出决策，风险和收益由自己承担；政府部门作为非人格主体，其决策的风险和收益最终转嫁给其他利益相关者，其对审计质量的关注是间接的和派生的，是建立在其他利益相关者对审计质量关注的基础之上，关注审计质量缺乏内在动力，而只是将审计视为“过关”的一道程序性工作。因此，以政府部门作为主要需求者的审计市场缺乏对审计质量的高度关注。而对审计部门来说，会计事务所对被审计单位具有经济上的依赖性。审计人是审计师的衣食父母，注册会计师如果坚持正义，保持其公正的态度，抵御客户的压力而出具客观的审计意见，注册会计师很可能会因为客户改聘他人或更换会计事务所，从而使其会计事务所蒙受经济上的损失。因此，审计部门为了获得生存空间，甚至不惜通过向某些业务单位支付介绍费、回扣等手段来取得业务，这就很难保证审计的独立性。
(二)公司治理结构缺陷
在直接审计委托模式下，包括 企业 所有者、注册会计师和经营者三方。企业所有者是委托人，注册会计师是审计人，经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。作为审计人的注册会计师独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者，从而保证了注册会计师的独立性。
随着股份制的高度发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托模式已经不现实，间接审计委托模式成为股份制发展到一定阶段的必然产物。在我国现有股权结构中，大股东“一股独大”但却“虚设”，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的审计代理委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签定，股东通过代理权投票或干脆放弃投票权，将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营者进行审计。审计代理委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施压，使得注册会计师的独立性遭到破坏。
(三)非审计业务的开展
允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且，非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。安然事件之前，安达信为安然公司提供服务的年收入为5200万美元，其中审计服务收入为2500万美元，管理咨询及其他服务费用为2700万美元，非审计业务的收入超过审计业务的收入。更有甚者安然公司有不少高级职员是原安达信的雇员，甚至连首席财务主管、首席会计主管和发展部副总经理也是从安达信聘用的。安然与安达信的“完美结合”使他们俨然成为经济利益共同体。巨大的商业利益使会计师事务所与被审计单位渐行渐近。这样，审计独立性就更难保证了。
(四)审计市场竞争的激烈
二、强化审计独立性的几点建议
(一)增加对独立审计的自愿性需求
加速股份分配改革，实施国有股减持，完善公司治理，可以增加对独立审计的自愿性需求，规范委托人、管理层和审计师的委托关系，形成有效竞争的审计市场。加速股份全流通改革，将有助于降低国有股与法人股在企业中的绝对控制地位，形成股权制衡的公司股权结构，这将提高股东对独立审计的代理需求。实行国有股减持、投资主体多元化和建立有效的公司治理结构是国有企业改革的必由之路，而充分透明的财务信息披露制度和可靠的财务信息是实现投资主体多元化、建立有效公司治理结构的基础。在股权多元化的基础上，建立有效公司治理结构将有利于推动独立审计的代理需求，客观上要求注册会计师提供高质量的审计鉴证服务，这有助于从需求方面推动注册会计师保持其独立性，提高审计质量。
(二)重塑审计委托模式
为了保证注册会计师的独立性，发挥注册会计师的鉴证职能，必须重塑注册会计师委托模式。有关专家学者讨论，先后出现了证监会或交易所委托模式，即由上市公司付费给证监会或交易所，由证监会或交易所来委托注册会计师审计上市公司的模式；保险公司委托模式，即由企业向保险公司购买报表保险，由保险公司委托注册会计师审计企业的模式；审计委员会委托的模式，即随着外部独立董事的增加，主要由外部独立董事组成的审计委员会委托注册会计师审计的模式。上述模式均不同程度让注册会计师与被审企业的经济利益关系隔离，对于保证注册会计师的独立性有良好作用。
(三)整合会计师事务所
对会计师事务所进行整合，发展大型会计师事务所，以提高其抵御外部环境压力的能力，增强审计独立性的实力。大型的会计师事务所具有更强的担保能力，即更有能力抵制客户不许披露欺诈行为的压力；大型会计师事务所有更多的客户，大型事务所能够在内部建立健全的人才培训机制和质量控制系统，有利于保证审计质量；大型会计师事务所还有利于保护审计业务的连续性，从而有利于通过更好地评估和控制客户的审计风险来提高以后审计质量，增加事务所的利润。这样，就避免了规模过小的事务所因后续审计的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题(不愿意投入必要的审计人力和财力)，有利于增强审计工作的独立性。
(四)加强行业监管，完善相关法规
要加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。应着力构建包括与政府部门联手监管，重大业务事项备报，上下联动开展行业互查、公众举报和新闻媒体曝光相结合的社会监管在内的监管体系，从而规范审计市场竞争。与此同时，也要完善相关法规。完善法规可从两方面着手：一方面，修改完善现有法律中有关会计法律责任和审计责任的内容，使相关法规易于操作。针对我国现状，应尽快对会计的审计质量作出明确的规定，对会计违轨行为的界定提出量化的标准，建立诉讼制度，使会计因其违轨行为面临巨额索赔，提高其造假成本。另一方面，加强独立审计法制化建设，改善独立审计的执业环境。当然这也包括独立审计本身的法制化与规范化。依法治国，将有利于提高审计的独立性，保证公平竞争和审计质量。因《注册会计师法》、《独立审计准则》等有关独立审计的法律法规本身与《公司法》、《税法》、《刑法》等各种法律法规不衔接，所以应尽快完善执业规范。同时，应尽量消除各级主管部门和地方政府进行 企业 包装上市的动因，培养“高独立性”审计服务的社会需求。
(五)时机成熟时考虑审计与咨询服务分开
鉴于公众认为注册会计师同时为客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，因此，注册会计师在为客户提供审计服务时，不能同时为客户提供内部控制设计、代理记账、代理纳税或其他影响独立性的服务。当管理咨询收入超过会计师事务所收入的一半以上，应考虑审计与咨询机构分立。
除了以上措施外，会计师事务所还应定期向注册会计师协会提交有关独立性的承诺，以合理保证其符合形式独立和实质独立的要求；加大对违规会计师事务所和注册会计师的惩处力度，提高其违反审计独立性的成本；加强注册会计师行业的职业道德建设等。
参考 文献 ： [2]张奇峰，雷光勇.注册会计师审计质量的 经济 学分析[J].中南财经政法大学学报，2006，
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