［ 论文 关键词］风险导向审计 重大错报风险
一、引言
风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。其中包括社会因素和 经济 因素．从社会因数来说审计是满足社会需求的满足而产生的,但始终和社会需求存在审计期望差距．一方面是人民对审计成果的依赖加大，借以做正确的决策和判断．另一方面对审计信息的时效性和诚信度提出了越来越高的要求．伴随着人民违权意识的增长以及审计人员分析面的不周全，容易使审计人员掉进＂审计陷阱＂，或者是其错误确定审计重点和审计风险失控．于是，风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。
新审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险，正式引入了“重大错报风险”的概念。重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。这不仅仅是简单的将固有风险和控制风险并成为重大错报风险，而是重大的实质性的改进。新准则启用新审计风险模型，要求注册 会计 师在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，而不能未评估重大错报风险就盲目进行审计测试；也不能象以往那样所谓稳妥地简单设定重大错报风险为最高水平而直接实施更广泛的实质性测试，因为不弄清楚重大错报风险可能发生在哪些交易、账户和列报与披露的哪些认定上就一味实施实质性程序，难以查出重大错报，造成有限审计资源的浪费。与以往的制度基础审计相比，风险导向审计更具有其自身的优越性。
二、新审计风险模型的优越性
（一）明确规定审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向。明确将审计风险划分为两部分：审计风险和客户风险。客户风险，即客户财务报表审计前存在重大错报的可能性，均为被审计单位所造成和掌握，审计人员只能评估，不能掌握。审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向，抓住了审计工作的本质，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标，将审计视野由以往关注内部控制和具体认定层次的风险扩大到 企业 环境、 发展 战略、 历史 沿革、公司治理结构等宏观方面。
（二）使审计人员从宏观层面上全面了解企业及其环境。将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素。从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，掌握可能存在的重大风险，克服缺乏全面性的视角而导致的审计风险。包括企业所处行业的特征；企业的特征；企业所从事和可能从事的各战略经营领域的成功关键是什么，发展速度如何，资金利润率是多少，为建立战略优势所需要的最佳经济规模是多少，平均投资额是多少；企业所从事和可能从事的各战略经营领域中，成本居于何战略地位，行业的平均和先进水平是什么；企业的筹资环境特征，包括供求形势、筹资条件、行业与融资机构的一般关系以及同行业竞争者的筹资能力和财政实力；同行业竞争者资金筹措与运用效果，包括资金效益性、资金流动性、资金安全性。
（三）有助于引导注册会计师时刻紧紧围绕评估上有无重大错报风险来设计和执行程序。注册会计师首先花大力气去识别和评估重大错报风险，以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果为基础，并考虑既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划实施和执行，可以提高效率少走弯路。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受检查风险越高。检查风险取决于实质性程序设计和执行的有效性。
（四）新的风险审计比较传统的审计方式具有更大的灵活性、伸展性。新的审计风险可以根据客户的具体情况灵活地提供服务范围和内容。对于中小的事务所而言，自身可能无法进行有效的风险分析，通过 现代 风险导向审计，则可以获得风险评估方面的增值服务。对于中小企业而言，自身可能无法进行有效的风险分析，通过现代风险导向审计，则可以获得风险评估方面的增值服务。新的审计模式是可扩充式的，它可以帮助审计师更好的了解中小企业的需求。所以无论中小企业还是中小事务所都可以俭省审计成本,进而能够起到保证执业质量和明确职业责任。
（五）风险评估以分析性复核为中心。尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，但核心是分析性复核的运用，传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要运用在报表分析上，现代风险导向审计以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不再是只对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析；分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去。新的审计风险模型将审计人员能够把工作重点集中在财务报表出现错报的高度风险领域，同时将风险评估与审计程序紧紧联系起来，从而有利于提高审计质量，增强公众对已审财务报表的信心，也有利于保护公众的利益。然而，由于我国市场经济水平不高，会计、审计人员素质偏低等问题，使得新的风险模型的应用面临很多挑战。
三、施审计风险模型面临的问题
（一）事务所缺乏正确评估重大错报风险的客观条件和一些主观条件。评估被审计单位重大错报风险要求对企业的业务、市场状况、管理层，甚至企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解。而我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、 法律 方面等多元化的背景。他们不了解企业的经营状况、不了解整个行业，数据积累严重不足。这可以说是实施新审计风险模型的最大障碍。目前，我国现行的审计方式存在两个较明显的问题。一是对被审计对象在一定时期的经济活动重在进行事后审计，这种审计方式所产生的审计结果，对经济活动过程缺乏及时、有效监督，不能促进经济活动的健康运行，也不能真正发挥审计的职能作用。二是现行审计活动所运用的方式，主要凭借经验进行分析判断，这势必影响到审计信息的准确性。
（二）注册 会计 师具体执行实务时与审计准则存在重大差距。注册会计师存在一个非常严重的问题，就是不能从整体上掌握和执行审计准则，相当部分的审计项目仅停留在做表面文章上，审计工作底稿不是框架不全就是空架子，好点的虽然有具体内容但欠全面，或不规范经不起推敲，存在为节省工作时间和成本而省略或减少必要风险评估程序的现象，离审计准则的要求尚有很大差距，不能体现审计精神的实质。这些问题都反映出一些注册会计师不能正确理解和执行审计准则的问题。因此，要想现在能全面实施新审计风险模型还有不少的困难。
（三）审计人员整体素质偏低或无法满足风险导向审计需要。审计中很大一部分主力审计人员没有取得注册会计师资格认证，水平较低。同时，虽然我国注册会计师一般专业知识比较扎实，但综合素质不高，没有在执业实践中积累到足够的专业经验，难以形成相当程序的职业判断。风险导向审计要求在审计活动的各个阶段都保持高度的专业警惕，随时发现潜在的风险点，并汇总入风险评估；同时，要求审计人员根据客户的具体情况为不同的被审计单位设计个性化审计方案。而我国的审计人员目前只能胜任制度导向审计模型下规范式流水化作业，不能应用新的审计风险模型，从而使新的审计风险模型的运用存在一定难度。如何充分发挥 教育 审计工作在加强内部管理、规范 经济 秩序、防范经济风险、提高教育经费使用效益、推进廉政建设等方面的作用，是我们面临的一个很大的理论和实际课题。
（四）过高的审计成本使会计师事务所难以承受。对重大错报风险的评估需要高级审计人员的参加，加大了人力资本和物力资本的投入，无疑会加大审计成本。同时审计时间的延长，审计范围的扩大也存在不可忽视的潜在成本。在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。而我国目前审计市场的最大问题就是竞争激烈导致很多事务所为了赢得客户而拼命降低审计收费，进而努力压缩审计成本，在一定程度上减少审计程序。这种现实情况使得风险导向审计这种成本的模式会在现阶段的 中国 缺乏生存的土壤。
四、结束语
综上所述， 现代 风险导向审计作为制度基础审计的完善和 发展 ， 是现代职业审计的必然发展趋势，但现在还不适宜成为我国审计业务的主导模型，其尚处于探索阶段， 在实践中， 尚无完整的模式可参照执行， 即使将来有关现代风险导向审计的准则出台后， 也需要在实践中不断完善。因此， 注册会计师在现阶段， 应首先接受现代风险导向审计的理念，在执业过程中， 将风险评估贯穿审计的全过程， 不断探索现代风险导向审计的方法， 以将审计风险降低到最低可接受水平， 提高注册会计师的执业水平。
参考 文献 [2] 雷蕾、赵晓晓：“风险导向审计在我国运用的局限性”，《审计文摘》，2005年第8期。
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