【摘要】本文对我国 企业 内部审计现状的合理性和局限性进行了深入探讨，同时提出了在实施内部审计外部化进程中应采取的策略选择，旨在为开拓我国内部审计事业寻找方法，为我国注册 会计 师行业的 发展 提供思路。
内部审计在企业的经营管理中处于极其重要而又特殊的地位，内部审计外部化（又称内部审计外包，Outsourcing the Internal Audit Function）是近年来学术界讨论的热门话题之一。它是指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施，履行内部审计职能，其形式有两种：一是内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合；二是内部审计业务由企业外部的民间审计组织或机构全部或部分承担。由此可见，内部审计外部化的实质是内部审计主体的外部化。
一、我国企业内部审计的现状
（一）内部审计的理念狭小
目前我国内部审计工作的重点主要停留在财务收支的查错防弊以及查偷税漏税、违纪违规等财务审计的内容上。在西方，经营审计已经成为企业内部审计的主流，并且开始向战略审计方向发展，但在我国还有许多组织的内部审计至今未发展到经营审计，这已经不适应当今 经济 发展的要求，严重阻碍了企业的发展。
（二）内部审计机构设置不合理
在现有的内部审计体制下，内部审计机构置于企业内部，直接对企业领导负责。这一制度安排导致了两个方面的问题：一是从形式上看，内部审计人员不具有独立性，他们是企业的内部职工，在经营者的领导下工作，必须服从其领导；二是从实质上看，内部审计人员也不具有独立性，他们依附于企业，从企业获得生活所需的资金。内部审计人员为了能顺利地完成自己的工作，必须同管理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计人员实质上的独立性受到严重影响。因此，内部审计人员在形式上和实质上都不具有独立性。
（三）现行的内部审计独立性受到限制
内审人员扮演着两个角色，既是企业经营管理活动的监督主体，又是实施企业经营管理活动的领导者领导的客体。因此，在我国现行企业体制下，内部审计工作的地位很难超脱，其审计工作受到“一把手”的领导和干预，作用难以正常发挥。
（四）我国企业内部审计机构和审计人员的地位不高，制约了审计作用的发挥
在实际工作中，审计机构和审计人员的稳定性常常得不到保障，企业负责人随意撤并内审机构、精简内审人员，导致内部审计作用得不到正常发挥。
（五）我国企业内部审计工作的审计手段落后，滞后于会计核算的发展
我国许多企业的内部审计还停留在传统手工查账的阶段，在新技术面前无所适从。而且，审计手段落后，不但增加了审计难度，而且效率低、准确率差，严重影响了审计作用的发挥。
二、企业内部审计外部化的辩证分析
（一）企业内部审计外部化的理论基础
企业内部审计是因代理问题而产生的，其目的在于降低代理成本，使企业价值最大化。根据代理理论，会计是对受托责任的履行过程和结果进行确认、计量、记录和报告，审计是在会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重新确认、计量、记录和报告。对于那种服务于公司内部各个利害关系人或各个委托人、审查内部受托责任的审计，称为内部审计；对于那种服务于公司外部各个利害关系人或各个委托人、审查外部受托责任人的审计，称为外部审计（或注册会计师独立审计）。由于公司外部的各个委托人往往采用已确定的标准来评价公司最高管理当局履行受托责任的情况，检查其是否值得信赖，所以，公司最高管理当局也会依据这些“委托人标准”来评价其下属各部门受托责任的履行结果。这样，最高管理当局就会扮演两个角色，对外是受托人，对内是委托人。这种“身兼两任”的现实说明了内部受托责任是外部受托责任向公司内部的延伸；内部受托责任的基本目标就是完成外部受托责任。这种内部、外部受托责任的一致性，使内部审计外部化成为可能。目前，在我国企业中，代理问题同样存在，因此，从理论上讲，我国企业内部审计外部化不是不可能的。
（二）内部审计外部化的合理性
1.获得高水准、专业化的服务
注册会计师是熟练的审计行家，在专业能力上比企业内部审计人员具有更大的优势。随着经济特别是证券市场的发展，会计师事务所拥有大批管理咨询、资产评估和税务服务等领域的知识结构以及合理的、多方面的专业人才，能够使企业根据审计项目的情况选用合适的人才。
2.提高企业内部审计职能的独立性
审计的独立性受两个因素的制约，一是外在形式的独立，即审计人员在经济上、业务上和组织关系上独立于被审计部门；二是实质上的独立性，即审计人员在精神上应保持独立。外部CPA根据与企业签订的契约开展内部审计，与企业其他的部门没有内在的利益冲突和联系。他们能够毫无顾忌地指出企业经营和控制中存在的漏洞，提供更具独立性和客观性的评价结果。因此，无论是在形式上还是精神上，外部审计都具有相对较好的独立性。
3.符合成本效益原则
内部审计外部化可以从以下几方面来降低企业成本：（１）节约招募、培训费用和维持成本。内部审计外部化可以避免内部审计人员的招聘费用、为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。（２）节约开发软件和新方法的成本。 电子 商务的发展是内部审计面临的新环境，为适应 网络 环境下的审计，必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案，这会给企业带来高额的开发费用。如果内部审计外部化，咨询机构的这些开发费用就可以分摊给多个客户。（３）降低雇佣成本。外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下，企业可以选择更为优质的服务。据美国内部审计协会所做的关于美、加企业选择外部审计师从事内审服务的统计结果如下：
美国 加拿大
节约财务预算开支 60％ 32％
提高内部审计质量 17％ 33％
替代不合格的内部审计人员 10％ 10％
更看重CPA的能力 13％ 5％
因此，外部注册会计师审计人员从事内部审计工作，由注册会计师充任内部审计主体是有道理的，既可以节省成本，又可以提高审计质量。
4.企业能够集中精力突出主业
现代 市场经济的发展其实就是专业化分工的发展，因此管理层关注的焦点应该是组织的关键性业务，企业应该将其有限的资源投入到核心业务上来提高核心竞争能力。而且，会计师事务所、律师事务所等专业服务公司的服务水平也越来越高，企业完全可以将其次要业务（如内部审计等）交给相应的专业服务公司去做，从而提高组织的竞争能力。
（三）内部审计外部化的局限性
综上所述，无论是从理论上还是从实际角度来分析，内部审计都是有可能实现外部化的。但内部审计外部化同时也存在以下局限性：
1.破坏内部审计职能的整体性
内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的一个整体，能为企业增加价值的咨询活动是建立在对内部控制的监督和评价的基础之上的，而咨询意见的采纳和顺利实施需要对审计过程进行监督，并且对绩效和风险进行评价，保证其按预期的方向发展。因此，将任何一项职能外部化都不利于内部审计发挥其整体功能。
2.可能降低企业的竞争优势
这一点可以从两方面来看：一是企业缺乏积累知识和创造价值的动力，因为这些专业性的工作完全可由外部咨询机构来做，企业只是起到协助的作用；二是要想获得真正有价值的咨询服务，势必会泄露企业的部分核心机密，这可能会影响企业的竞争优势。
3.难以和 企业 的目标协调一致
企业希望利用外部审计机构先进的审计技术和相关知识来提高企业的内审质量以及通过内审外部化来完善企业的内部控制系统，实现其长远目标，但是外部机构往往只注重短期利益，况且外部审计人员很难深入了解企业的情况，所以很难从企业的长远利益出发来考虑问题。
4.内部审计外部化会增加机会成本
内部审计外部化会使内部审计失去灵活性、针对性和及时性的优势，这本身就是内部审计外部化的一种机会成本。内部审计机构可以根据需要随时提供服务，而外部审计人员却不能长期驻扎在委托单位，只是在接受聘用期间提供临时服务，内部审计的服务范围受到了限制，尤其是在发生突发事件时外聘审计机构不可能像内部审计部门那样招之即来，及时解决问题。
四、结论及启示
内部审计外部化具有一定的合理性与局限性，应 科学 、合理地评价内部审计外部化的优势与劣势，并在条件具备的情况下，推进其进程，而不能盲目跟从。应特别关注以下几点：
（一）应关注注册 会计 师从事内部审计的胜任能力
主要包括两方面：即综合技能和职业道德。注册会计师作为熟练的鉴证专家，一般都接受过正规的训练，并经过 考试 ，所以在专业能力上多强于内部审计师，但不能仅仅因此就把内部审计完全外包出去。作为内部审计部门，它还有其他重要的职能，需要通过系统化和规范化的方法评价和改进风险管理、控制及管理过程的有效性，帮助组织增加价值和改进组织的营运，这就对审计师的素质提出了更高的要求。如果注册会计师能够自觉遵守职业道德，具备较强的观察能力和分析能力，在内部审计业务上具备较强的管理技能，或者能够在较短的时间内通过接受培训审计专业知识和企业业务知识而具有执业内部审计的能力，并且有内部审计方面的实践经验，就可以考虑适当地将内部审计外部化。反之，若外部审计力量的自身素质不能满足内部审计的需要，不能胜任内部审计工作，不能从企业长远的战略角度出发的话，则不宜将内部审计外部化。
（二）当组织方面的条件具备后，内部审计外部化才能变为现实
如果一个企业具备完善的公司治理结构，合理地设置了内部审计机构，且能有效发挥内部审计的作用，就可以将内部审计外部化。目前，我国上市公司都设有内部审计机构，但基本上处于与其他职能部门平行的地位，其独立性、客观性及权威性难以得到应有的保证，在这种情况下，把内部审计业务外包出去是不妥的。随着公司制度的不断创新和治理结构的逐步完善，笔者主张在股东大会、董事会及经理层之下分别设立监事会、审计委员会及内部审计部门，三者之间由上而下应存在业务指导关系，内部审计机构的设置应高于其他各职能部门，其在业务上向审计委员会负责并报告业绩，在行政上向经理层负责并报告工作。因此，我国上市公司的内部审计机构应从平行于各职能部门且向更高层级升格。只有内部审计机构在企业中处于较高层次，才可以保证内部审计充分发挥职能作用，内部审计的独立性、权威性才能得到真正体现。
（三）内部审计是否外包，必须关注代理成本和审计效益
代理理论的创建者詹森和梅克林（Jensen and Meck hng）将代理成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松（磨洋工）而耗费的支出；代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出，称为守约成本。
内部审计增加的价值主要应包括这样两个部分：
1.显性价值
通过审计发现问题，并及时予以纠正，因此减少了损失，由此而增加的价值，称之为显性价值。它是传统内部审计着力追求的一项目标，即通过事后审计，把已经发生的损失降到最低限度，并力求通过审计发现，引起有关部门的重视，而后再加以改善，这种审计功效比较明显，带有直接性特征。
2.隐性价值
隐性价值应被理解为非直接性的价值，它一般是通过在企业价值创造活动中充当参谋和顾问而体现的，通过这种合理化的建议，可能会改变一个战略设想，可能会优化组织行动方案，从而提升组织可持续 发展 的能力，这是内部审计增加隐性价值的重要表现。内部审计外部化增加的主要是显性价值，增加的隐性价值很小。
企业在选择内部审计的形式时，需要考察内部审计的目标是否实现，外包与非外包各自为企业增加了多少价值。将企业由此增加的价值与各自付出的成本进行比较，比值大者为优选方案。
综上所述，内部审计无论采取何种形式，其最终目的是为了更好地履行内部审计职能，更好地为企业服务。在西方发达国家纷纷开展内部审计外部化的热潮下，我国应积极从理论上探索内部审计外部化所面临的问题和必要条件，在实践中不断探索适合我国企业的内部审计外部化形式。企业应根据具体情况作出内部审计是否外包的战略选择，使内部审计发挥更大的作用。