摘要：伴随美国安然和世通等一系列财务丑闻的爆发，2002年出台的萨班斯法案将内部审计提升到一个备受关注的高度，此举对完善公司治理结构具有重要意义。我国国有 企业 在完善自身的治理结构时，希望借鉴西方发达国家的经验，通过加强内部审计来提升治理水平似乎是一条可行之路。可是，内部审计在 中国 的土壤里究竟能否发挥它应有的作用，能否从内部管理上提升国有企业的效率，确实还是一个 问题 。本文在 分析 国有企业所面临的公司治理内外部环境后，指出内部审计对国有企业的公司治理起到真正的改善作用还有待时日。
关键词：内部审计、公司治理、国有企业
一、 引言
本世纪初，在美国爆发了一系列上市公司财务造假丑闻，使得众多股东的财富在几天之内灰飞烟灭，从而引发了 社会 公众对于上市公司高管、外部审计机构和监管机构的置疑。2002年7月，美国总统布什签发了萨班斯法案，意在反思和解决美国上市公司自身存在的公司治理问题。随之，一套新的上市公司治理标准也由美国证券交易所新鲜出台。
面对外部审计导致公司治理的失败，萨班斯法案将内部审计提升到一个前所未有的高度，把全部由独立董事组成的审计委员会提升为公司必须设立的法定审计监管机构，要求公司的审计委员会发挥更加积极的作用，并要求所有的上市公司对其内部审计职能是否得到充分发挥出具有关的证明，这对于完善原有的公司治理结构具有重要的补充意义。我国国有企业改革历经近三十年，已经取得了显著的成就，国有企业在GDP中的比重占据了主导地位。但是，国有企业的效率问题始终没有得到很好的解决，近年来在资本市场中也出现了例如蓝田股份、迈科特等诸多财务丑闻，很多 理论 界和实务界的专家都将问题归结于公司治理问题。于是，借鉴西方发达国家的经验，希望通过提升内部审计的地位来解决公司治理问题似乎成为一条改善治理之路。可是，在中国当前的国情下，内部审计是否有生长的土壤，国有企业原有的治理模式是否能允许内部审计发挥它应有的作用，还是一个未知数。本文试图通过对我国国有企业所面临的内外部环境分析以及与西方主要发达国家公司在公司治理模式上的差异对比，指出内部审计要在国有企业的公司治理中发挥重要作用还为 时尚 早。
二、 内部审计对公司治理的意义和作用
公司治理伴随着 现代 企业的出现而产生和 发展 ,是基于企业所有权与经营权相分离后而引发的有关委托代理关系以及“内部人控制”等问题而产生的一系列制度安排。简而言之，公司治理是指公司的股东、董事会及经理层之间的关系，即根据不同的股权结构和公司的外部治理环境构建公司内部权力相互制衡的组织构架，以明确对公司经理层的责任要求，对他们履行责任的情况实施监督，防范经理层的不良行为，保障股东及其他利益相关者的利益。董事会代表股东利益，他们选聘适合的经理来负责公司的日常经营管理。但是，由于两者在价值取向上的不同，导致经理往往不能按照董事会的意图行事，而经理层还可以利用“信息不对称”的优势，通过“内部人控制”来为自己牟取利益，经理层的行为无法满足股东价值最大化的目标。因此，需要建立一套有效的激励和约束机制使得经理层与董事会、与股东的利益趋向一致，而内部审计成为约束机制中及其重要的一环。
根据IIA（国际内部审计师协会）发布的《内部审计实务标准》 ，“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采用系统化、规范化的 方法 来对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善,从而帮助机构实现它的目标。”而该标准中将“治理程序”定义为：“机构的投资人代表(如股东等)所遵循的程序，旨在对经理层执行的风险和控制过程加以监督”。意即治理程序是所有者及其代表对经理层执行的风险管理和控制过程的监督活动，其宗旨是确保机构目标的实现和维护机构的价值。在这一过程中，内部审计的责任是对公司治理程序进行监督和评价，帮助治理过程实现良性循环。
具体而言，内部审计对公司治理的意义及作用主要体现在以下几个方面：
（一） 改善公司治理结构
内部审计在发现世通公司财务舞弊案中发挥了巨大的作用，同时也为公司治理结构的完善提供了很好的理由。IIA的观点是，“良好的治理是由有效公司治理系统的四个主要部分协同实现的：即董事会、经理层、内部审计师和外部审计师” 。传统的以董事会、经理层和外部审计师为主体的公司治理系统中，以外部审计为主体的外部监督体制由于注册 会计 师的独立性无法保证而受到了怀疑，萨班斯法案甚至已经将会计师事务所的审计和咨询业务分拆 ，足以说明外部审计对公司治理系统的作用日益衰减。而内部审计此时越发受到董事会的重视，作为董事会监督经理层行为的有效途径而备受关注。同时，内部审计自身的发展也相应突破了传统审计的范围，将其功能延伸至公司治理层面。对于经历了安然 时代 的公司制企业而言，公司内部没有内部审计机构是让人难以接受的，所有的利益相关者都希望能够看到有人替他们忠实地履行监督职责。因此，内部审计对完善公司治理结构的意义是非常重大的。
（二）防止经理层为牟取个人私利而利用财务报告造假
美国财务舞弊案告诉我们，为了牟取高额的期权激励收益，上市公司的高管可以利用公认会计原则的漏洞，通过财务报告造假拉高股价，继而执行股票期权来牟取个人私利。原本为了鼓励经理层与股东利益保持一致而设计的强有力的激励措施在此时不仅没有起到它应有的长期激励的作用，反而让一些贪婪的经理们利用公认会计原则的漏洞尽快将激励变为现实，极大地侵害了其他利益相关者的利益。此时，作为约束机制的重要环节，内部审计利用对公司内部控制实施连续的监督，利用其掌握公司内部信息的得天独厚优势，随时可以发现财务报告中的虚假行为，为杜绝财务造假，遏制经理层个人牟利行为作出巨大贡献，有效地保障股东和其他利益相关者的利益。
（三）缓解公司治理中的代理矛盾
如前所述，信息不对称是导致董事会与经理层矛盾的主要因素之一。由内部审计师对公司的 会计 报表进行相对独立的审计，既可对经理层的会计信息编报权力进行约束，也可督促经理层充分披露会计信息，缓解经理层与投资者之间的信息失衡 问题 。内部审计，其天然的职责是以第三者的身份实施监督，基本宗旨之一便是通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息，它一方面可以降低信息不对称的程度，另一方面又可以对经理层形成间接的约束，以利于减少经理层的逆向选择和道德风险的 影响 。因而，通过内部审计监督公司的财务报告的真实性是引起 企业 在公司治理中普遍关注的重要问题。
（四）为企业节约成本、创造额外价值
内部审计人员长期驻留在企业，在知识结构、个人专长以及对于企业内部 经济 活动特点及运作情况的掌握等方面较外部的独立审计人员更具优势，内部审计持续对内部控制评价的工作还可以为外部审计打下良好的基础，降低外部审计成本；由于外部审计是事后审计，其监督作用非常有限，无法做到事前、甚至是事中控制，这种滞后性大大降低了外部审计的有效性，而内部审计的存在使得内部控制机制的运行有了合理的保障，事实上，由于在公司治理结构设计中有内部审计的存在，客观上会对组织内的经营层和其他职能部门产生威慑作用，使他们知道因为要不断地接受内部审计的监督与检查，不得不维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善他们的工作绩效 。
三、内部审计在国有企业公司治理中的 应用
国有企业改革历经近三十年，已经取得了举世瞩目的成就，但是其效率问题始终没有从根本上得到解决。随着 现代 企业制度的逐步建立和完善，人们逐渐意识到公司治理问题是解决问题的关键，而对企业管理者的激励约束机制成为突破口。
国有企业的公司治理模式和西方发达国家相比，问题主要存在于以下几个方面：一是国有股权控制权不明确，国家所有者缺位，经理层在某种程度上成为国企的实际所有者，内部人控制现象严重；二是上市公司股东大会、董事会不能起到对公司经理层应有的控制作用，董事会成员大多同时担任上市公司高级管理人员，他们既是管理者，又代表股东，集公司决策权、监督权于一身；三是国有股、法人股尚未流通，造成同股不同权，大股东可以随意地侵犯中小股东的利益；四是治理结构中的监事会并没有如实履行对董事会和经理层的监督作用。
以上问题的存在是国有企业在走向市场经济过程中的必经阶段，当前我国市场经济体制在逐步的完善过程中， 金融 市场、资本市场等外部环境都在逐步改善，国有股与法人股不流通导致的中小股东权益受到侵害的现象也将随着股权分置改革的推行而得到一定程度的解决。但是，外部环境的改善绝非一朝一夕之事，国有企业还需要从内部管理上增强自身的能力，而前文所述的内部审计对国有企业公司治理的作用似乎为我们提供了一条改善治理之路。可是，在仔细地 分析 了国有企业所面临的内外部环境和原有治理模式的特点后，我们发现，内部审计要在改善治理的过程中发挥作用还为 时尚 早。
内部审计的管理模式决定了其监督作用的发挥程度
在公司治理结构中，内部审计的管理模式主要有以下几种：一是接受董事会或董事会下设的审计委员会的直接领导；二是接受公司经理层的领导；三是接受董事会和经营层的双重领导。对于以上三种模式，效果最好的应该是第三种，即内部审计既能对董事会负责，对经营层进行监控，同 时代 表经营层对内部管理进行监控。而事实上在国有企业，内部审计的组织与工作基本上都受到公司经营层的领导，内部审计从事的工作是为经营管理服务，很少直接向董事会报告工作。而且，正如前所述，国有企业的董事会成员往往兼任企业高级管理人员，董事长兼任总经理的情况比比皆是，自己监督自己的效果可想而知，内部审计的作用发挥非常有限。
（一） 内部审计与监事会、独立董事的监督职能划分
监事会、独立董事和内部审计都承担着对内监督的作用，但是三者的功能定位实际上是有区别的：内部审计是董事会对下面部门的审计；监事会是代表所有者对董事会和经理层的审计 ；独立董事代表中小股东对公司的经营进行监督，这三者的权责需要明确。在国有企业“一股独大”的情况下，独立董事由董事会提名，因此他们还是代表大股东的利益，而由独立董事组成的审计委员会领导下的内部审计对中小股东的利益保护也就无从谈起，而监事会更是形同虚设，几乎变成了国有企业安置人员的最佳场所。
（二） 对内部审计工作的认识有待加强
尽管IIA已经将内部审计提升到一个新的高度，国际上对于内部审计在公司治理中的作用也有了很深的认同。但是在我国国有企业中，除了一些运作比较规范，观念比较新的国有企业外，大部分的国有企业对于内部审计工作的认识还远远没有达到应有的水平。许多企业将内部审计工作认为是“鸡肋”，从事内部审计被认为是吃力不讨好的工作，一些优秀的人才根本不愿意从事内部审计工作，开展内部审计困难重重。在内部审计职能定位无法明确的情况下，内部审计要想得到 发展 举步为艰。
四、结论
内部审计从其自身的功能来看，对于公司治理改善的意义重大，能为公司的价值管理创造更多的价值。但是，内部审计的作用在国有企业发挥需要内外部环境的改善，需要有意识地加以宣传和引导。当前，国企改革进一步向纵深发展，内部审计要真正起到改善公司治理的作用还有待时日。
参考 文献 ：[2]张永国，“内部审计与审计委员会在公司治理结构中的职责与关系”，《郑州航空 工业 管 理学 院学报》，2005年6月；
[3]时现，“现代企业内部审计的治理功能透视”，《审计研究》，2003年第4期；
[4]张玉，“后安然时代国际内部审计发展趋势综述”，《审计研究》，2005年第5期。