作者：付红友 朱建武 解 锋 谭乐军
李金华审计长在全国审计工作会议上指出：效益审计是更高层次的审计目标，是审计工作的 发展 方向，并要求以揭露严重损失浪费和国有资产流失为重点，积极探索效益审计的路子。本文旨在通过近几年来的审计实践和探索，结合 企业 审计案例，对企业 经济 效益审计作粗浅探讨。
一、经济效益审计的现状及差距
前几年，我国在经济效益审计的 理论 和实践方面进行了大量探索，但限于国家审计力量的不足，经济效益审计的覆盖面很小，主要是承包经营审计，范围也主要集中在内部审计领域。近几年，政府审计部门开展的经济效益审计面还很窄，主要是结合经济责任审计和部分专项资金审计。一是最近几年兴起的领导干部经济责任审计，是基于加强领导干部经济责任的基础之上的，它既包括合规、合法性审查，又包括经济性、效率性、效果性的评价，因此，它是财务和合规性审计与经济效益审计的综合。二是我国政府审计机关组织的专项资金审计，除了关注专项资金的使用的真实性、合法性外，还开始对资金的使用效果进行评价，说明经济效益审计的观念已经开始萌芽、成长。例如：退耕还林还草试点工程资金审计，国债专项资金审计，三峡工程建设资金审计等。
综合整个情况来看，虽然我们已经有了一个良好的开端，但对经济效益审计的认识仍不很全面，仍然面临着如何导入和开展经济效益审计的挑战，还存在多方面差距和困难。主要表现在：一是审计资源不足的制约。经济效益审计投入要大于财务审计，向经济效益审计领域倾斜有难度。二是审计环境的制约。很多单位 会计 核算不规范，会计信息失真，违纪违规现象普遍，在这种环境下开展经济效益审计风险很大。三是审计主体素质的制约。十几年来审计机关一直以合法性为主要审计目标开展工作，要满足高质量经济效益审计要求，审计主体整体素质亟待提高。四是审计观念的滞后性。“一审二帮三促进”的审计原则未能得到充分体现，比较突出的 问题 是：局部的、静态的监督多，全过程的、动态的监督少；注重过去问题的多， 研究 未来发展趋势的少；监督查处多，监督后的服务少。五是评价标准的难确定性。经济效益审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，给经济效益审计人员客观公正地提出评价意见造成了困难。六是审计 方法 和技术的不确定性。由于评价对象的不同，具体事项的审计方法不能统一，使审计的风险加大，给审计证据提出了更高的要求。七是审计结果的利用程度不高。大部分审计成果未能进入决策层，如经济责任中的效益评价未能真正成为选拔用人的依据。
二、如何开展经济效益审计
针对审计主体、客体及环境中存在的问题，我们结合具体的审计工作作了一些探讨和实践。现结合企业审计实例，谈谈我们的具体做法和体会。
（一）充分利用企业内审的力量解决审计资源不足和审计主体知识结构不尽适应的问题。
经济效益审计，不仅需要经济知识，还需要生产、技术方面的知识，因此，只靠政府审计部门现有的人员很难完成。只有吸收内审人员共同参与，才能起到相互弥补、相得益彰的作用。如对生产成本部分的审计，可以首先由企业内审人员根据产品原料组成，确定理论成本和实际成本。然后对照本企业 历史 成本和同行业先进水平进行比较，从中找出高或低的原因。又如在对下属单位较多、清产核资资料较多的单位进行审计时，难免存在各种纰漏或错误，但审计借助内审和专业人员把好确认前最后一道关，将各种有量无价的设备和存货重新定价，将盘盈或盘亏的资产落实原因、分清责任，将往来款项中的长期债权债务进一步明确落实，将汇总过程中的错误逐一更正，从而极大地提高了工作效率。
（二）合理利用 社会 审计的成果尽量减少审计环境的不利 影响 ，同时加强对社会审计的再监督。
对于会计核算混乱、财务信息失真的问题，虽然有部分社会审计组织在执业过程中有失公正，但不能以偏概全、全盘否定。在一定程度上可以合理利用，对报告中披露的问题可以直接借鉴利用，对数字可以在进一步审核的基础上加以利用。如某单位审计查证报告中披露，应收账款数额较大、比例偏高。审计人员在此基础上，进一步 分析 发现：其中三年以上应收款项比例较高，有的甚至长达10年以上；应收款项集中于个别业务员负责的部分地区，这些地区的业务单位破产倒闭、人员死亡、查无下落的情况较多；部分单位往来款项经函证账实不符；内控调查发现有个别业务员长期占用单位资金不上缴。经进一步实地调查了解，发现个别业务员贪污、挪用公款，移交检察机关后，这些人员受到了应有的制裁，为企业挽回了巨额损失。比如利用资产评估资料，可以发现有的单位在企业改制过程中，与资产评估事务所串通一气，想方设法压低净资产，比如转移隐瞒资产、隐瞒收入扩大亏损、提前报废资产、扩大坏账核销基数等，使国有资产大量流失。这些经过审计部门认真审计，一一揭露出来，同时也实现对社会审计的再监督。
（三）选择同行业、企业历史数据资料作为评价标准。
关于经济效益评价，财政部等五部委联合颁布了《国有资本金效绩评价规则》、《企业效绩评价操作细则》等相关文件，但由于各企业具有不同的经营管理特点，完全按照国家统一颁布的企业经济效益评价方法体系实施内部经济效益评价，满足不了对企业进行客观评价的需要。因此，审计中对国家统一颁布的评价体系作了适当调整，以体现不同企业的管理特点。在评价指标选取时，坚持数据资料可采集、指标间相互修正、定量与定性相结合的原则。因为定量的财务指标，也包括了不能量化的定性因素，很多定性指标是不能用简单的数字来衡量的，只能用评议的办法进行综合打分。为了增强评价结果在行业内的可比性，定量指标在参照财政部统一颁布的年度企业经济效益评价标准值的基础上，根据企业管理特点，测算出同行业、同规模的评价标准值。同时为了正确评价企业经营业绩，需要了解企业历史发展变化情况，以上年的经济效益指标和历史最好指标为标准，进行近期与前期对比，找出引起变化的影响因素，分析原因，确定主次，正确评价经营者的功过是非。
（四）结合传统财务审计确定具体的审计 内容 和方法。
1、业务经营审计。
（1）审查业务经营计划，分析计划的编制、执行和结果全过程。传统的财务收支审计，主要采用比率分析法分析计划执行的结果，但经济效益审计要分析计划的全过程，包括计划编制、计划执行、执行结果等。比如有的单位，一是市场预测不深入不细致；二是在缺乏市场预测的基础上，盲目上项目；三是短期预测多，长期预测少；四是计划的综合平衡及调节作用失调，导致原材料和产成品积压；五是计划编制脱离实际，实际完成计划难度较大；六是费用控制计划未有效落实，超计划较多。
（2）审查产供销各环节及经营决策，找准经营中的薄弱点。经营决策贯穿于产供销各环节，产供销的效益如何关键看各环节的决策是否 科学 、合理、适当。如有的前几年还注重新产品开发和技术改造，但以后几年，由于主要技术力量人才流失，新产品及试制品试验开发成本加大且销路不好，产品长期积压。在供应方面，有的零配件即使自己能生产且成本较低，仍从外购进，入库过程中缺乏必要的质量检验控制，导致生产成本过高，且质量不可靠，都会损害企业信誉，导致售后服务支出较大。在生产方面，有的单位除主体产品稍有利润外，其他外围项目产品几乎自生产之日就一直亏损，亏损原因除毛利很低外，更多、更重要的是费用过高，如高额开办费及技术开发费摊销，上缴管理费用指标过高，人工费用过高，资金占用费用高等。在销售方面，有的产品市场占有率不高，存在定价的随意性和较大的呆坏账。有的售价只有成本的88%—90%。再加上对购货单位资信考察不够，造成呆坏账较大，会严重影响企业发展。
（3）在资产负债审计的基础上， 分析 生产力各要素的利用情况。一是劳动力利用情况。有的单位未能建立合理的定岗定员制度，机构重叠，岗位过多，人员过剩，且工资结构不合理。比如有的单位在册职工中实际在岗只占53%，在岗人员中管理服务人员接近30%，而管理人员的工资高于生产工人工资，导致劳动生产率较低。二是流动资金利用情况。有的 企业 资产负债率很高，应收款项占流动资产总额的68%，周转速度远远低于同行业平均水平。企业主要靠银行贷款维持 发展 ，如果银行停止贷款，企业举步维艰。三是固定资金利用情况。有的企业设备老化，折旧率只有55%。有的进口设备长期闲置，最后低价处理，损失惨重。有的新上项目固定资产利用率不高，甚至一直闲置。账面在建工程长期不结算等情况。
2、管理审计。
（1）在认真细致的审前调查基础上，侧重分析领导机能和组织机能。传统审计的审前调查主要是被审计单位的基本情况，包括单位规模、隶属关系、组织机构、人员组成、业务流程、主要财务指标等。在 经济 效益审计中应重点调查分析组织机构、人员组成情况，因为这两方面是基本情况中 影响 企业经济效益的重要方面，特别是领导机能，更是决定企业管理水平、经济效益的关键因素。在领导机能方面。重点了解领导人是否坚持原则、大公无私、赏罚分明、以身作则、艰苦奋斗等。在决策上是否存在未经调查 研究 或论证，未经集体讨论决定，擅自决策 问题 。用人方面是否存在任人唯亲、排除异己的情况。各级管理人员中是否存在官僚主义，工作不负责任，假公济私，搞不正之风的现象。在组织机能方面。看是否存在机构重叠，人浮于事，管理费用过高等情况，有的各个下属单位均设供、销部门，不利于节约采购费用，也不利于综合利用营销人才，对开发和拓宽市场极为不利；二是权力集中在个别领导和下属单位负责人手中，有的重要部门形同虚设；三是对下属单位财务、隶属关系未理顺，管理不规范；四是驻外单位管理不到位，目标不明确，投入与回报不成比例。
（2）在内控制度评审的基础上，分析控制机能。经济效益审计的内控制度评审，不同于传统审计，更重要的是考核企业的控制机能是否完善，能否充分发挥其应有的作用，并根据测试中发现的问题，提出完善企业内部制约机制、提高经济效益的建议。比如有的企业虽然已通过了ISO9000标准质量体系认证，但各项内控制度未被严格、有效执行。例如：在费用报销环节，部分领导人员报销时控制失效，人为因素增多，导致非生产性开支失控。在供应口，各项原材物料未严格进行招标或比价采购，有的材料配件未进行严格质量检验，导致出现大量产品质量纠纷。销售方面制定的销售政策不尽合理，对销售人员没有约束力，造成应收账款损失较大。 会计 核算不规范、会计信息失真、账账不符、账实不符。
（3）在固定资产审计的基础上，侧重投资决策审计。企业的损失浪费，绝大多数是投资决策失误造成的。应结合审计调查，对投入产出进行对比分析。一看投资决策是否民主，存在个人主观主义，造成有的投资失误或上当受骗；二看投资方向是否偏离自己的优势产业，如果资金是一味投向新项目、扩大技术含量不高的低端制品以及合资项目和新产品试制。同时还要看一是新上项目现市场情况好不好；二是扩产项目是否形成效益；三是新产品试制是否成功；四是合资项目和对外投资是否有收益。
（4）在审阅经济合同的基础上，开展合同审计。主要看合同是否存在违反经济 规律 、暗箱操作的情况，比如：一是合同签订是否公开透明；二是合同评审是否按规定程序操作，是否存在只要领导人签了字，其他部门只是例行公事、走过场；三是是否存在供应合同价格偏高，销售合同价格偏低的不正常现象；四是合同变更是否经严格审批；五是涉外经济合同事前是否详尽审查，合同条款是否严密。
（5）在所有者权益审计的基础上，寻找筹资中存在的不规范问题。筹资环节是群众比较关心的重要方面，一是看个人股权是否以企业顶账方式卖出从中获利；二是回购产权是否形成潜在损失；三是是否存在外购股权；四是个人申购股权是否占用公司资金（或公司担保借款）。
（6）审查有无违规担保和担保损失。企业为取得银行贷款，经常采用互相担保的办法，来解决资金不足的矛盾。审计中要着重看企业是否有违规为与本企业利益无关的单位担保借款，造成企业较大损失（或存在潜在损失）的情况。
综上所述，在传统审计 内容 及 方法 的基础上，结合经济效益审计特有的内容及方法，对企业管理中存在的问题及亏损的因素进行分析和评价，才能核实企业家底，分清责任，正确评价工作业绩， 总结 经验教训，以利于企业健康发展。
（五）提高审计成果的综合利用程度
经济效益评价结果是十分宝贵的信息资源，各级各部门应充分开发利用好评价结果，使其为加强宏观控制、改进企业和领导人的监督管理、提高经营管理水平、完善激励与约束机制服务。
一是运用经济效益评价为加强宏观控制、提高宏观经济效益服务。二是运用经济效益评价为实现和调整经营战略服务。三是运用经济效益评价发现企业经营管理的漏洞，促进企业提高经营管理水平。四是运用经济效益评价结果实施奖惩。五是运用经济效益评价结果建立企业经营者业绩档案。
三、经济效益审计的思考
经济效益审计是摆在全体审计人员面前的既陌生又熟悉的新课题，熟悉是指经济效益审计已深入人心并进行了初步探索，陌生是指离广泛、深入地开展经济效益审计，还有很大差距，无论是在 理论 研究还是在审计实践上，都有很多待开发的领域。为此，审计人员在积极地进行经济效益审计的探索过程中，要做到：
（一）强化效益意识。今后我国国家审计的定位，就是三大块：一块是财政审计，实现审计重点的转移，向收入与支出审计并重发展，并最终过渡到以支出审计为主，对支出审计由合法性为主向合法和效益性审计并重发展，并最终过渡到以效益审计为主；第二块是 金融 审计，金融审计从大的方面来讲也是企业审计，今后主要围绕怎样提高金融资产质量、防范金融风险的问题开展金融经济效益审计；第三块是企业审计，由传统的财务收支审计为主真正向资产、负债、损益审计过渡并由合法性审计为主向真实、合法、效益性并重转变，当前企业财务收支真实性审计是基础，是前提，今后在真实合法的基础上，对国有企业进行全面的经济效益审计。因此，审计发展的一个趋势是今后的效益审计要从国家资金的使用效益入手，审计目标不仅要审查国有资产的真实性和合法性，还必须对其质量和营运效率加以监督，切实促进经济增长方式的转变，向生产要素的使用效益审计拓展。
（二）强化宏观意识。十几年来，审计机关一直在探索参与宏观经济管理的途径与手段，积累了许多成功的经验，如同步审计、行业审计、专项审计、专项调查等。同时，我们也必须看到这些经验的局限性：一是他们都建立在对微观经济活动审计的基础上；二是反映的问题虽然有宏观经济管理的内容，但反映的一般只是表象，基本没有涉及宏观管理本身，如宏观经济管理的手段、方法、体制、机制、法制等实质内容。因此开展经济效益审计，必须要着眼宏观调控这个制高点，拓宽监督途径。一方面，从宏观着眼，创造条件直接对宏观经济管理的诸如政策、措施、手段、方法等开展审计评价，保障国家宏观调控措施的落实；另一方面，以微观经济审计为个量基础，通过综合分析，反映国民经济运行的宏观总量状况，达到加强宏观调控的目的。
（三）强化服务意识。 目前 ，我国审计人员往往将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营的监督上，审计的主要职能实际仍停留在查错纠弊上，审计的对象主要是会计报表、账本、凭证及相关资料，其主要工作都集中在财务领域而未真正深入到管理和经营领域。适应开展经济效益审计的需要，审计要真正树立为经济建设服务、为宏观管理服务、为领导决策服务的理念，审计的重点从检查和监督向综合分析与评价转变，领域从财务领域向经营管理的各个领域扩展。