【 内容 摘要】内部审计是公司治理重要内容，在公司治理中发挥了重要作用，民营 企业 的内部审计必然反映的是民营企业的治理特性及其对内部审计的本质要求，本文详细剖析了民营企业的治理特征，继而对民营企业治理过程中的内部审计一些 理论 和实践 问题 进行 研究 和探讨。
【关键词】民营 经济 公司治理 内部审计
民营经济是当前 中国 最活跃的经济，它的健康 发展 对我国经济起着巨大的 影响 ，内部审计在民营企业治理过程中发挥着重要作用，台州市内审协会组织了台州的部分上市公司、上规模的民营企业、高等院校的有关人员对民营企业的治理和内部审计问题进行了调研。本文从民营经济、特别是浙江和台州民营经济现状出发，试就民营企业治理过程中内部审计问题进行研究探讨。
一
（一）公司治理的涵义
公司治理一词，乃是 英文 Corporate Governance的直译。国内学者也有将Corporate Governance译为“法人治理结构”和“公司治理结构”。公司治理的涵义 目前 存在着不同的观点，大致可以分为结构论、契约论和共同利益论。
1、结构论的观点：美国著名公司法学者Robert Hamilton教授认为，“公司治理”一词通常是指上市公司的职业经理、公司董事会以及公司股东之间的关系。经济学家吴敬琏教授认为：公司治理结构是指所有者、董事会和高级经理人员的一种组织结构，在这种结构中，三者形成一定的制衡关系，通过这一结构，所有者将自己的资产交由董事会去托管；公司董事会是最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩以及解雇权；高级经理受雇于董事会，在董事会的授权范围内经营企业。这种观点也被我国政府所采用，《中共中央关于企业改革和发展若干问题的决定》对公司治理提出相关要求。
2、契约论的观点：以契约理论代理成本为基础研究 现代 企业理论的经济学家认为，公司治理结构的首要目标是，建立适当的公司治理机制规范和约束公司管理者的行为，以降低代理成本，解决代理问题。公司治理结构乃是解决公司管理者与公司股东之间的代理问题，确保公司管理者行为符合股东利益的 方法 和手段，或者说代理资本提供者确保其投资能够获得回报的基本方法。经济学家胡鞍钢教授认为，公司治理是对公司进行管理和控制的系统。最初起源于所有权和经营权分离的条件下，由于所有者和经营者的利益不一致而产生的委托代理关系。
3、利益相关论的观点：利益相关论者认为，公司治理结构的一个重要方面是管理和协调与公司有关的各种利益主体以及其他利害人关系人之间的多极关系。国际经济合作与发展组织（OECD）发布的《公司治理原则》称：公司治理是一种据以对工商公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和权力分布，诸如：董事会、经理层、股东和其他利益相关者。并且清楚地说明了决策公司事务时应遵循的规则和程序。同时它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。我国学者李维安等认为，公司治理是一个由主体和客体、边界和范围、机制和功能、结构和形式诸多因素构成的体系。
（二）内部审计在公司治理过程的作用 内部审计在公司治理中的作用表现在以下方面：
1、内部审计是公司治理的重要制度安排。公司治理结构的一个显著特征就是经营权与所有权分离，由所有者、公司董事会和高级经理人员组成的一种组织结构。三者之间形成各负其责、协调运转、有效制衡的关系，而审计机构的设置即是保证其治理程序正常进行的一项重要制度安排。
2、内部审计的功能是对经营管理进行评价和咨询。在现代企业存在着多层委托代理关系，公司股东与经营者，公司经理与各科层管理者，管理者与职工之间都存在着委托代理关系，而内部审计独立、公正地对经营活动进行监督和评价，有利于企业内各种绩效机制、激励机制和决策机制发挥作用，从而保证公司治理能正常进行。
3、内部审计改善企业管理的作用。企业的目标是实现财富最大化，公司治理就是一种为保证企业目标实现而对公司进行管理和控制的体系。无论是法人治理，还是委托代理，都存在着决策风险、代理风险、激励和约束制度缺陷的风险、责任风险、制度失控的风险，道德风险。而内部审计在改善风险管理和建立良好的公司治理程序中起到越来越重要的作用。
4、内部审计是良好的 会计 信息披露机制的重要组成。会计信息是沟通公司治理各功能主体（投资者、管理者、其他利益相关者）的重要工具，公司治理和财务会计信息具有相互依存、相互影响的关系。这是因为良好的公司治理机制可以改善会计信息披露质量；而会计信息披露机制又可以促进公司治理的完善。有效的内部审计制度是确保会计信息的真实可靠的前提条件，也是完善公司治理的有效途径。
二 民营经济促进了区域经济的发展，也造就了“浙江精神”、“台州现象” 。民营企业的持续发展使浙江从一个资源小省迅速发展成为经济大省，国民经济发展速度一直位于全国前列。从1999年开始GDP跃居全国第四位。2002年全国百强县市中，浙江省有26个，占全国的四分之一，全国工商联公布的中国民营企业综合500强中，浙江占188家，民营经济在全省国民生产总值中占的比重达70.1%。经济学家于光远说，台州模式加上特别勤劳的人民，使浙江这个地区奇迹般的高速发展。台州从地处海防前线的一个落后的封闭的传统农业社会，跃升为沿海发达城市行列。目前，台州市有24个产品在国际、国内市场占有率名列第一，第一辆民营企业制造的汽车就出在台州、台州是全国最大化工原料药生产基地，是全国五大摩托车制造基地之一，最大阀门、水泵生产基地。在GDP中占有95%的民营经济的作用是至关重要的。
研究中国经济不能不研究民营经济。
（一）民营企业治理的特征
内部审计同公司治理有着依存关系，民营企业内部审计必然反映的是民营企业治理的一些本质特性及其对内部审计的一些本质要求，因此在论及民营企业内部审计时，就有必要对民营企业的治理问题有所了解。
1、产权制度 产权制度是公司治理的一个基本内容。产权是对某一财产的选择权。一个完整的产权由所有权、控制权、管理权、转让权、收益权等构成。所有权和控制权是收益权形成的基础和保障。民营企业在企业发展过程中，利益各方不断博弈，其产权呈现出以下特点：
（1）易变性 民营企业一般由家族和朋友创办，在企业的创业和成长阶段，大家比较齐心，企业的赢利也都用于原始积累，但企业达到一定规模以后，由于多种原因，只能选择“分家”自立门户。如温州求精开关厂是1984年由南存辉和胡成中兄弟合伙开办的，双方各占50%股份，1984年—1990年7年没有分过一次红利。随着其亲属、朋友的加入，双方的股份逐渐被稀释，双方在经营上出现不同意见，最终在决策上的分权界限开始模糊并产生分歧，导致分离。南存辉创办了浙江正泰集团，胡成中组建了德力西集团，都成为全国低压电器的龙头企业。
八十年代被认为能有效地组织生产经营活动的集体所有制，如乡镇企业，终因其产权“模糊”，虽经包干、承包等改革仍无法发挥其功能，最后大多数企业只能进行改制。
（2）多元性 民营企业经过创业成长，逐渐积累了坚实的物质基础和规模扩大基础，经过投资兴办、兼并、控股或联合的方式，使原来单元企业成为一个控股集团企业，向投资多元化、经营方式多样化、经营范围扩大化，管理层次多极化发展。在06年新出炉的浙江民企百强中，集团公司占据了82家。入围企业大部分都是多元化公司。
2、治理结构 治理结构主要决定于所有权和经营权，民营企业治理可以分为：
（1）单边治理结构 单边治理就是所有者与经营者合一的治理结构，大部分中小企业的业主既是企业的所有者（或者占有大部分股份），又是企业的经营者，拥有企业的决策权、控制权、处置权，这些企业都是属于单边治理结构。
（2）公司治理结构 在一些大型的民营企业，企业所有者不直接参加企业管理，而是通过委托代理的形式，授权职业经理人进行企业经营，对控制权、处置权进行不同程度的让渡，股份有限公司是公司治理结构的最高形式。
3、治理机制 公司治理机制包括内部治理机制和外部治理机制，内部治理机制有竞争机制、激励机制等，内部治理机制可以从管理人员组成与职业化管理两个角度去分析。
（1）家族治理 企业业主和其合伙人在财务政策、资源分配、高层人员选择等方面直接掌握全部（或者大部分）控制权和决策权，在企业经营关键岗位（营销、财务、部门和独立公司）人员的安排，是基于业主的血缘（亲族）、亲缘（泛亲族）、地缘（朋友、乡亲）的关系，我国大部分中小企业都是家族治理。家族治理是一把双刃剑，在资本积累的创业阶段，家族纽带具有无可替代的凝聚力和奋斗精神，具备必不可少的忠诚度和低成本，但家族固有的家长作风、任人唯亲和争权夺利的陋习又阻碍了企业的竞争机制、激励机制，很大程度限制了企业的成长。
（2）准现代企业治理 在一些民营企业中，业主仍然掌握着决策、控制权，大部分岗位，甚至一些高层岗位引进职业经理人，企业管理人员的选择也由血缘、亲缘、地缘向学缘、业缘发展，在管理上推行竞争、激励、约束机制，用各种制度来管理企业。企业成为业主和职业经理人共同管理的现代企业。浙江的一些民营企业家非常注意家族亲情网对企业成长的负面影响，他们立下亲属不能在企业中担任管理职务的规矩（如浙江方太集团）或在企业发展过程中采取措施让家属成员退出企业管理岗位（如浙江金义集团）。
（3）现代企业治理 一些民营企业在发展过程中，形成家族资本和社会资本相结合的股权结构，企业的所有权和经营权彻底分开，建立了股东大会、董事会、监事会和经理层的权责分明、互相制衡的规范公司治理结构，制订各种 科学 的管理制度，实现现代化企业管理，这是民营企业的发展方向。 三
本文用较大的篇幅描述了民营企业治理中的产权制度、治理结构、治理机制，因为上述民营企业治理特征，直接影响了内部审计机构的设置和其在民营企业中的地位，也决定了民营企业对内部审计的目标和功能的不同要求。通过调研，我们对民营企业治理过程中的内部审计工作进行了 研究 探讨。
（一） 内部审计的定位
就一个组织机构而言，设置机构管理当局的性质和其设置机构的动因、目标，是应该认真思考的 问题 。研究民营企业的内部审计，既要了解民营企业的治理特征，更要对民营企业的性质有所认识。
首先，民营经济就其本质而言，它是“民本经济”，是千千万万老百姓通过自主创业而从事的经济事业。民营经济的产生与发展，是一个极为复杂的，并且处在不断演变的过程。从发展历史来看，民营经济只有短短几十年历史，却经历了从取缔、限制与默认、到十六大提倡的“大力发展”过程，私营经济、非公有经济、民营经济等，至今尚未有一个统一公认的名称；从环境来看，我国民营经济的产生与发展，早于中央政府和 法律 的认可，随着政府对民营经济认识的深化，政府体制和法律制度以审慎的态势对其进行不断调整，民营经济的环境也在不断改善；由于认识的问题和观念的制约，我国对民营经济和民营企业治理研究甚少，近几年来，政府、学者、企业家、业内人士，才开始把研究的目光投向民营经济，民营经济及相关的理论也处于不断认识之中。全面认识民营经济，对民营企业内部审计准确定位，有着重大意义。
其次，从内部审计的定义来说，内部审计是“独立监督和评价本单位及所属单位财政收支，财务收支，经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”这定义传递出两条信息：一是“监督财政收支，财务收支，经济活动的真实、合法和效益的行为”，带着强烈的为国家利益检查监督的成份。二是“独立监督和评价”， 内部审计超越本单位的地位。从产权制度的角度来看，企事业单位所有者是国有的，内部审计代表着所有者的利益来“独立监督和评价”“经济活动的真实、合法和效益”是无可非议的，但对于产权是私有的民营企业来说，其适用性却值得商榷的。
再次，从国际内部审计师协会的定义来看：“内部审计是一种旨在增值和改善组织运营状况的独立的、客观的确认和咨询活动。他通过引入系统的、规范的 方法 来评价和改善风险管理、控制和治理程序的有效性，帮助组织实现目标。”这个定义我们可以从三方面来理解：一是它是以组织为中心的，而把内部审计设计为“帮助组织实现其目标”，很显然这里有着主从的区别，而且这里的“独立的、客观的”也是指在企业的范围内。二是它是“旨在增值”和“改善组织运营状况”为目的，“确认和咨询”活动，目的很明确，内部审计是为本组织服务的。三是，它把内部审计融在企业的治理中，我们知道“风险管理”和“控制”都是治理的 内容 ，“评价和改善风险管理、控制和治理程序的有效性”就表明了内部审计的活动是关注公司治理的活动和整个治理程序，它把自己整个活动融入组织中。我们认为，国际内部审计师协会的定义更适用于民营企业。
最后，民营企业需要什么样的审计，内部审计又怎样能为民营企业提供服务。在调研中，一位老总提出这样一个问题：民营企业的内部审计是作为一种摆设，还是通过内部审计工作来更好地实现企业的目标。浙江省审计厅谢力群厅长在全国两会期间，与民营企业家的人大代表谈到民营企业对内部审计强烈需求时，认为民营企业通过内部审计可以加强管理；可以给企业带来利益；有利于企业家掌握企业的运行状况。
总的来看，随着民营企业的迅速发展，我国民营企业的内部审计理论滞后于实践，我国尚未形成一套符合民营经济特征的民营企业内部审计体系。
（二）内部审计组织设置和功能
为适应我国改革的需要， 中国 内部审计协会成立，协会除负责原审计署管理司对国有单位内审管理工作外，也把工作领域扩大到民营企业。由于多方面的原因， 目前 ，我国内部审计的体系和制度设计，主要是针对国有企事业单位，现有的民营企业内部审计工作，很大程度借鉴了国有企业的内审工作模式。我们知道审计活动依存于一定的审计环境，虽然国有企业与民营企业都是从事经济活动的实体，但是由于在产权特征、公司治理上，国有企业与民营企业有着很大的差别，这差别 自然 而然要反映在内部审计组织设置、功能上，民营企业内部审计必然要反映出民营企业的不同特征，并受制于客观经济环境。
在家族企业，单边治理结构的企业里，由于业主直接从事企业经营管理，管理机构比较简单，内部审计机构有合并在总经理办公室、监察审计部，财务部门多种情况。而在规模比较大的、法人治理结构比较健全的企业、公众企业里，则大多数设有审计部和审计委员会，隶属层次也比较高。随着企业的产权制度，治理结构变化，内部审计的组织设置也会发生相应变化。在我们对台州市进行调研的6家企业中，5家企业有独立审计机构，隶属总裁、董事会、监事会各1家，隶属于总经理的却有3家。6家企业根据不同的需要开展了财务审计、经济责任审计、经济效益审计、工程预决算及经济合同审计、内部控制审计、专项审计。以财务审计、经济效益审计、经济责任审计居多，也有涉及到以治理方面内容的内部控制审计。进行风险审计，特别是决策、经营理念方面内容的还不普遍，这与审计人员的素质很有关系。
（三）经济效益审计和经济责任审计
民营企业的产权属性，决定了民营企业在审计过程中更要注重对经济效益评价的功能。围绕着所有者的利益，进行绩效审计和围绕经营者的责任，开展目标责任审计，是民营企业审计的主要内容。
1、围绕着所有者的利益，开展绩效审计。民营企业集团化以后，经营层次多元化，产业结构多样化，对在集团内部处于不同行业、不同层次的企业的经济效益和经营业绩的评价也显得更加困难复杂。围绕着所有者的利益开展企业内部审计是民营企业内部审计的重点，是民营企业内部审计赖以生存和发展的内在基础。企业内部审计机构，一方面要对企业经营者进行经济效益审计，审查 分析 经营者在贯彻执行董事会的决议、履行受托责任的情况，合理评价经营者的工作业绩，界定经济责任，为维护所有者的权益服务。另一方面要对投资效益进行审计，通过分析评价各项经济活动的投资回报率，力求实现以最合理投入取得最大的投资收益。
2、围绕经营者的责任，开展目标审计。民营企业在所有权和经营权分离以后，为了调动经营者的积极性，在所属
二、三级公司，各部门，推行承包经营，任期目标等多种形式的经济责任制，建立了根据业绩等多项指标的激励机制。围绕经营者的责任开展目标审计是民营内部审计的工作基础，通过审查经营决策、计划和方案是否先进可行；经济活动是否按照既定目标进行；内部控制制度是否健全有效；有无重大决策失误给企业带来重大的经济损失，通过各种指标评价公司的经济效益。民营企业只有经常进行经济责任审计，在实现所属公司目标的基础上，确保企业总体目标的实现。通过分析，评价公司、部门的工作，促进企业的发展，实现企业财富的最大化。
（四）风险审计
在企业的经营过程中，任何有可能阻碍企业实现财富最大化的行为，都是企业面临的风险。企业风险可能是决策风险、委托代理风险、制度缺陷风险，也可能是经营过程中的责任风险、制度失控风险、道德风险。
为了实现企业的经营目标，决策层和管理层应当建立良好的风险管理体系，明确存在的各种风险因素，确保企业拥有良好的风险管理过程，并使其发挥作用。内部审计部门通过对企业这一风险管理过程进行检查、评估和报告，指出其存在的问题和风险管理的缺陷，并提出改进意见，提供风险管理的有效方法和控制措施，帮助企业改进风险管理和控制体系，规避企业可能出现的风险损失或风险危害。企业的风险有可能给企业造成灾难性的后果，巨人集团的消亡、飞龙集团的昙花一现、健力宝的曲折艰难，都在经济舞台留下悲壮的一幕。
在调研中有些企业家表示，每一个企业都知道自己在发展过程中存在各种各样的风险，企业需要的内部审计是能够及时预警这些风险，并根据拥有的知识和经验提出解决这些风险的办法。国际内部审计师协会也认识到企业风险的重要，故把评价和改善风险管理、写入内部审计定义。当前，民营企业内部审计对员工道德风险、制度失控风险关注比较多，而对决策层面风险审计实施比较少。浙江广厦集团在资本扩张过程中，集团审计总部对改制企业进行资产调查，并针对整合企业的整体业务状况，建立监控、监测机制，找出企业运营中的弊端及病根，为集团领导提供决策依据，广厦集团的风险审计为其他民营企业提供有益的经验。
（五）企业文化
西方学者提出企业管理三阶段论：第一阶段经验管理，就是管理者根据他们的经验来进行管理。管理的第二个阶段是 科学 管理，科学管理是通过一系列制度来规范经营过程和员工的行为。20世纪80年代，发达国家已经进入到文化管理阶段。所谓企业文化是企业的核心价值观和行为准则，就是以企业 哲学 为核心，融入了企业的宗旨、远景、理念，形成员工共同遵守的企业独特的价值观、道德观，从而产生一种企业的凝聚力，企业文化反映当今 时代 的特性及要求，是公司治理的一个重要内容。如浙江伟星集团提出“以伟星文化培育人、以伟星事业凝聚人、以 学习 提高人，以业绩考核人”，再如浙江方太集团的“产品、厂品、人品，三品合一”。在建立企业文化过程中，通过各种形式的内部审计，促使企业广大员工形成企业的价值观，同时内部审计要以企业文化为载体，通过企业文化 教育 的效能，推动内审工作，实现企业的目标。
参考 文献 ：［2］胡鞍钢、胡光宇，《公司治理中外比较》，新华出版社， 2004年1月 1-6
［3］史晋川等，《制度变迁与经济发展：温州模式研究》，浙江大学出版社，2002年7月139-162
［4］杜兴强，《会计信息、公司治理及产权博弈》，财会通讯，2003年4月 3-6
［5］廖洪、张娟，《加强内部审计 完善公司治理》，财会通讯 2004年5月 36-37