[摘要]本文 分析 了我国注册 会计 师行为失范的原因，指出了强化对注册会计师监管的必要性。提出了通过健全审计体系、 法律 规范体系和创造公平竞争的法治秩序三方面，强化约束注册会计师与会计师事务所行为。
[关键词] 政府 规范 注册会计师 完善
[基金项目]本文为江苏省高校社科基金项目（项目号03SJD790025）。
一、强化对注册会计师法律监督的必要性
目前 ，即使在西方市场 经济 比较发达的国家，对注册会计师有着不同程度的规制，其的根本原因在于会计信息服务市场的内在缺陷。从我国实际存在的 问题 看，近几年，国内频繁发生上市公司与会计师事务所合谋的财务欺诈丑闻，是公司管理层、会计机构及其人员为达到利己目的，特别是个别注册会计师为了获得不当利益，利用会计法规、会计准则的漏洞以及会计原则（特别是计量原则）的可选择性，采用寻机性会计行为粉饰会计信息、迷惑信息使用者的。这既严重危害 社会 公共利益，也说明了我国在法制化建设中存在问题。
1、 现代 企业 所有权与经营权的广泛分离，导致委托代理关系出现，一方面公司管理当局通过“内部人控制”的便利条件对会计信息按照其管理目标的需要进行“加工、改造”，管理当局往往利用政策的选择保护自身的利益，使披露的会计信息丧失了客观真实性。因此，在证券市场、经理市场和监管市场的压力下，经理人员为了达到自身效用的最大化，往往利用会计规制不完全性操纵会计信息。另一方面委托代理制的缺陷使会计人员处境两难，受制于人的注册会计师身不由己。因此他们很难为维护国家利益而坚持原则，从而造成虚假会计信息泛滥。
2、从注册会计师行业看
注册会计师必须具备一定的条件，具备一定的执业能力，提供会计服务必须是具有一定的业务知识和技术水平的人才能胜任的一项工作这就需要。但是有调查显示（谭劲松，2005）：“注册会计师进入门槛偏低，参加注册会计师资格 考试 条件过低（均值3.32），而且56.97%的被调查者认为目前的考试试题严重脱离实务，有待进一步改进。”
注册会计师行业竞争激烈，收费水平的地区差异和标准不合理，事务所之间及注册会计师之间差异悬殊、国内所与国际所相比整体偏低。或有收费问题严重，极易诱导那些立场不坚定的事务所放弃公正立场，出具损害其他利害关系利益人的鉴证报告，甚至诱导注册会计师与管理当局合谋、舞弊。
3、对注册会计师违法行为监管不力、处罚不严。在我国，证监会、银监会等监管委员会，其作为新型的政府管理机构，在实际的监管过程中，应设计贯穿以参与、公开等为要素的良好监管程序，以有效实现监管目标。
鉴于在规制建设中存在以上问题，因此，有必要推进政府对注册会计师的规制的改革和完善。
二、健全对注册会计师的法律约束
完善注册会计师行业规范的重要之点是修订和完善会计、审计准则。建立以审计准则为核心的规范体系。由于，通过完善会计准则来制约会计行为属于软约束，缺乏刚性。为此，还应完善法律规制以更有效地遏制会计造假行为的泛滥。
（一）审计规范体系。建立审计规范体系，则应建立起以“审计法”、“注册会计师法”为基础的审计法规、以“公司法”、“会计法”、“证券法”、“税法”等行业监控法规为 参考 的审计法规体系；建立以审计准则为核心的行为规范体系。即：政府审计建立起以“中华人民共和国国家审计基本准则”、“企业审计准则”为核心的行为规范体系；内部审计建立起以“内部审计准则”为核心的行为规范体系；注册会计师审计建立起以“独立审计准则”为核心的行为规范体系。
1、建立审计规范体系是保证审计质量的有效措施，是政府规制中不可缺少的部分。它包括对注册会计师实施监控主体、监控客体、监控依据、监控结果评价等要素。其中最重要的措施是监控主体和监控结果的评价。 编辑。
（1）规范注册 会计 师的监控主体。是指“谁进行监控”？由谁执行审计行为监控呢？可分为日常直接监控者、定期间接监督者。日常直接监控者是审计机构，而审计机构应据自己单位的审计质量控制制度来确定，可专设审计行为监控部门（或人），对审计行为的合法性、有效性进行事前、事中、事后的监控。审计行为的合法性是指审计行为符合审计行为法规体系（审计行为有效性是指审计行为结果达到了预计的审计质量要求）；也可由审计机构负责人或总会计师负责从审计约定书（或审计计划书）至审计报告（或后续审计）全过程进行监控。定期间接监控者，是指审计机构的行业组织管理机构、（如审计署、 中国 注册会计师协会、内部审计师协会）财政部、证监会等。间接监控者主要通过各种规范制度来制约审计行为，并监督审计行为质量。如每年对注册会计师执业情况年检、对国有 企业 年报审计质量抽查，这些注重事后监控，但也有事前监控（如资本市场注册会计师审计的准入制、大型国有企业审计准入制等等）。
（2）规范对注册会计师监控结果的评价。是指评价和衡量注册会计师行为质量高低的评价体系，并据评价结果采用一定方式暴光和限制或约束哪些行为恶劣者，鼓励和 发展 哪些行为良好者。如会计师事务所定级，每二年考核一次以决定升级、降级、保级，然后，据其级别来限定其执业范围。
2、在我国现实 经济 生活中，为减少会计机会主义行为，政府在制定注册会计师行业法规时应充分考虑其经济后果。还应结合监管实体的目标，探究具体监管项目将产生的后果，并将规制失败的风险最小化。同时，也应注意要根据不同业务、政策之间的实体差异，来选择恰当的监管程序和方式。
3、对注册会计师的规范涉及众多的利益相关者，同时也事关政府的公信力。要提高政策的执行效率和减少其监督成本，应通过一定的制度安排，使注册会计师行业规制的有效性和 社会 共识相一致，真正实现会计立法的程序性和实质性的双重公正。
（二） 法律 体系
长期以来，会计界在论及会计师事务所承担民事责任的构成要件时，始终抓住“过错”二字不放，认为既然行为人没有过错，为什么要承担民事责任呢？这实际上是对民事责任的机械化理解。事实上，当今的民事责任机制已经脱离了单一的“惩罚”性质，其主要的功能已经演变为补偿受害人的损失。即对受害人的损失要承担一定的补偿义务。
1．在虚假会计行为民事责任归责原则的定位上，用“无过错责任原则”替代传统的“过错责任原则”。无过错责任，这个概念最早是美国学者巴兰庭1916年在《哈佛法律评论》上发表的一篇关于 交通 事故责任的文章中提出来的，即指加害人对损害的发生不论是否有过错，均应负赔偿责任。后来，该原则在英美法系国家中得到了普遍承认，同时也得到了大陆法系国家的认可。根据我国《民法通则》的现行规定，有学者认为行为人潜在的对他人产生侵害的危险性以及加害人的优势地位就是无过错责任原则的责任基础，这是有其道理的。可以认为，无过错责任原则是 现代 民法保护弱者思想在侵权法上的反映，其核心在于把损害赔偿请求权与受害人的补偿相联系，而不是将损害赔偿责任与加害人的过错相联系，从而给社会经济生活中的弱者提供必要的保护，维护社会公平。 因此对会计师事务所判断赔偿责任时，应按照“无过错责任原则”进行处理。
2．在判定会计行为与会计信息使用者合法利益的损失之间的因果关系时，采用“因果关系推定说”。依侵权行为的一般原则，原告必须证明损害事实与被告的违法行为之间存在因果关系。然而，这对投资人而言，在现实的证券交易中往往不易做到。因为证券交易并非面对面的交易，采用寻机性会计手法粉饰会计报表的公司或会计师事务所相对于一般公众投资者来说往往具有资金或信息上的优势，且寻机性会计行为本身就比较隐蔽，如果没有专门机构的调查，一般公众投资者甚至不易发觉自己的损失是人为原因造成的。因此，由原告举证变得十分困难。在这种情况下，适用侵权行为的一般原则对会计信息的使用者显然是十分不利的。正因为如此，近年来，美国等发达市场经济国家渐渐放弃了传统的“谁主张、谁举证”的原则，改而采用“因果关系推定说”来赋予善意买卖的投资人起诉权，使投资人等会计信息使用者的合法权益得到保护。这样尽管扩大了公司或会计师事务所的责任，但并没有排除被告有提出反证的权利。如果被告确属无辜并可以提出证据证明原告的损失完全是由其他独立因素（如投资人提供虚假出资材料、出具收款证明的银行提供虚假的收款证明等）造成的，从而排除“事实上的因果关系”，即可不承担损害赔偿责任。
笔者认为，这些做法值得我国借鉴。这在一定程度上有助于保护处于弱势地位的会计信息使用者的利益，也有利于进一步遏制利用会计 方法 粉饰会计报表、制造虚假会计信息等现象的发生。
（三）创造公平竞争的法治秩序
随着市场经济的发展，会计师事务所之间的竞争不断加剧，适当的竞争会降低成本和价格，提高技术水平，改善服务态度和质量，更好地满足需求。因此政府只有通过改革管理体制，同时为了保证有效而公平的竞争，必须建立“竞争规则”，以创造平等的竞争环境。而且政府应当对不正当竞争行为进行制裁，保护各方的权益，维持正常的市场秩序。 由于会计服务市场上，存在信息不充分、不对称的状态，针对会计师事务所比一般的会计信息需求者具有利用信息的优势和垄断权，且在利益的驱使下，他们很容易通过供给虚假会计信息，结果使需求者蒙受经济损失。为了保证需求者正当的权益，需要政府对会计师事务所进行规范，一要求其向需求者披露真实可靠的信息，以供其决策；二要成立代表需求者利益的专业机构，进行过程和结果的抽查监督，并对不合理的行为实施处罚。以维护公平的竞争秩序。
总之，通过完善法治，约束注册会计师行为。有助于提高会计信息质量，更好地满足需求，保护各方的权益，维持正常的市场秩序。
主要 参考 文献 [2] 张 帆. 规制理论与实践：对我们的启示 经济学消息报 1995第4期，