[关键词]会计师事务所；组织模式；合伙制；风险；审计期望差距
一、 问题 的提出
独立审计组织形式是会计师事务所作为一种按企业化运作的经济实体在经营和管理体制上所设计和实施的综合形式。独立审计组织形式选择的合理与否直接 影响 其最终产品———审计服务质量的高低。由于审计服务质量的不可直接观察性及其质量维度的多元性，而使其不像物质产品那样可以明确鉴定。审计是一个高度专业化的领域，它涉及诸多专业知识，要发生较高的质量控制成本；同时，审计工作又是一个复杂的系统工程，它的每一环节都须臾不可离开注册会计师的职业判断，而职业判断难免会发生主观臆断，而职业判断和主观臆断有时是难以区分的。这就给注册会计师审计监督带来了高风险的结果。因此，会计师事务所审计质量管理的关键在于建立控制与规避独立审计风险的有效机制，而独立审计组织形式的选择正是建立这种机制的基石。
会计师事务所作为一种按企业化管理的经济实体，应在不同的企业组织模式中进行合理选择。综观世界各国在企业组织模式方面的实践以及各国法律制度对企业组织模式的规定，企业的组织模式有独资型、公司制和合伙制，合伙制又分为普通合伙制、有限合伙制和有限责任合伙制。作为按企业化管理的会计师事务所如何在其中作出合理选择呢？
二、独立审计组织形式选择依据及甄选过程与结果
会计师事务所在不同的环境和制度下，其组织模式的选择会不同，但选择的理论依据是有其一致性的。评价独立审计组织形式是否合理，可以有多种标准，但关键要看这一组织模式是否有利于充分发挥独立审计的作用。[1]
对于独立审计的作用，不同的学者、专家从不同角度进行研究，产生了一些不同的观点。我们认为，独立审计的作用关键在于通过其监督、鉴证和评价职能降低和控制所审计的会计信息风险。在发挥这一作用的过程中，注册会计师应保持客观、公正与独立的职业态度，具有“诚信”的职业品质。
（一）对会计师事务所组织模式的基本评价
1.公司制不是独立审计组织形式的较好选择。有限责任公司制对独立审计降低会计信息风险的激励不足，赔偿能力较弱，不利于审计质量的提高，不利于保护审计服务购买者的利益。由于仅承担有限责任，且对于已分配利润无追溯权，使得会计师事务所和注册会计师易产生投机行为，与被审计单位收买“会计政策”和“审计意见”的动机可能一拍即合。因此，这种模式不是好的选择。
2.独资型也不是会计师事务所理想的组织模式。独资型会计师事务所很少存在严重的委托代理问题，所有者能有效降低会计信息风险。但是，所拥有的资产较少，所有者个人财产有限，赔偿能力较弱，承担和分散风险的能力也较差，不利于独立审计作用的发挥。所以，独资型会计师事务所尽管对特定的注册会计师个人和特定的细分市场有一定吸引力，但从整个注册会计师行业和宏观经济层面来看，它不是一种理想的组织模式。
3.合伙制是会计师事务所较为理想的组织模式。会计师事务所是注册会计师的“契约集合体”，正是注册会计师及其责任构成会计师事务所及其责任的集合。合伙制所隐含的潜在利益损失可以 自然 地强化注册会计师的行业自律，合伙制事务所承担无限责任，将一定程度上约束注册会计师的执业行为并提高诚信度。除了合伙人契约另有规定外，在合伙制企业的业务范围内，对任何合伙人所执行的业务，其他合伙人都应该负责，合伙人互为代理并承担无限责任，这就促使合伙制企业在选择合伙人时谨慎从事。这种合伙人互为代理的制度安排，有利于在会计师事务所内部甚至整个注册会计师行业自动形成诚信约束和权利制衡机制。在一个以质量取胜、以诚信立业的注册会计师行业发展历程中，合伙制的实质便是注册会计师以无限责任的形式承担了执业风险，以自己的财产损失来担保业务质量和真实性，从而使独立审计取信于委托人，提高竞争能力。只有实施合伙制，让注册会计师承担无限民事赔偿责任，配合我国民事赔偿机制的建立，才能使诚信真正成为注册会计师行业的立足之本，才能使独立审计降低和防范会计信息风险的作用得到最大限度的发挥。
合伙制中的普通合伙制、有限合伙制、有限责任合伙制之间又是存在差别的。在普通合伙制会计师事务所中，不管是经营管理工作造成的负债，还是作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业性违规造成的负债，所有合伙人都要承担无限连带责任。这虽然最大限度地保护了客户的利益，使每一位作为合伙人的注册会计师严于律己，注重合伙人之间的相互监督，但会使合伙人承担着较大的风险，对作为合伙人的注册会计师不利。因此，在普通合伙制下，一方面对合伙人的入伙要求比较严格，不利于会计师事务所规模的扩大；另一方面，一些有一定声望和一定个人财产的注册会计师由于风险太大而不愿加入普通合伙制事务所，在一定程度上制约了事务所的发展。
选择有限合伙制组织模式的会计师事务所一般不多。因为这种形式的会计师事务所中部分有限合伙人不能参与经营管理，而不具备注册会计师执业资格的人士不太愿意投资此行业，有执业资格的人士一般又不愿放弃参与经营管理的权利；同时，承担无限责任的合伙人不愿让只承担有限责任的合伙人坐享其成；另外，会计师事务所主要依靠向社会提供劳务收取费用，一般不需要很多资金投入，所以，这种组织模式的会计师事务所在实际运作中存在较多的利害冲突，对注册会计师吸引力不大。
（二）有限责任合伙制是较佳选择
比较而言，有限责任合伙制会计师事务所有较大的优越性，即无过错合伙人无须对其他合伙人的职业性违规行为所形成的负债承担无限连带责任，而有过错合伙人需承担无限连带责任，较大程度地保护了无过错合伙人的利益，有利于吸纳新的合伙人入伙，增强其承担风险的能力。
随着会计服务国际化的趋势不断加强，我国会计服务市场的开放程度不断提高，会计审计服务与国际接轨是必然的趋势。在机遇与挑战并存的情况下，我国独立审计业如果不能痛下决心，迎头赶上，则不仅会将会计服务市场很大一部分份额拱手让给国际会计服务组织，也会直接或间接地对国家利益造成不利影响，还会影响 中国 注册会计师队伍走出国门、参与国际会计服务市场的竞争的进程。
综上所述，从促使注册会计师规范自身执业行为、保持诚信为本的执业品质以充分发挥独立审计降低和防范会计信息风险作用的角度分析，合伙制较公司制和独资型合理、有效，而合伙制中的有限责任合伙制是更为科学和合理的组织模式。
三、我国独立审计现实组织形式与目标模式的差距
（一）风险原因
注册会计师业是一个有着较高风险的职业。如果风险和收益不对称的话，就会影响其正常发展。在我国，政府对审计服务市场的过度介入造成市场机制的扭曲，大部分客户对注册会计师服务的需求是依政府管制机构的要求而产生的，审计服务质量的高低对他们的利益没有实质性影响，他们对审计服务的需求实质上只是形式上的。在这种市场环境下，高质量的审计服务势必被低质量的审计服务所“挤兑”，而低质量的审计服务定会带来高诉讼风险和潜在赔偿责任。
审计客户总是希望能用钱换来他们据以决策的可靠的会计信息，随着他们对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始把注册会计师看成风险分摊者，当他们发现被会计信息误导而利益受损时，他们就往往要把注册会计师推上被告席，从而将自己的风险在一定程度上转嫁于注册会计师身上。但是，一方面，企业经营管理过程的复杂性使经济事项不可避免地存在不确定性，这种不确定性使得注册会计师不可能做到保证经审计的会计信息是准确无误的；另一方面，注册会计师作为一种独立的职业，总要面对众多的客户，时间和成本上的约束使他们不可能对每一个被审计事项都做到事无巨细。由此，注册会计师很难保证向信息需求者提供准确无误的会计信息，而只能期望过程的公正性和谨慎性。由此出发，审计业界认为，审计承担的只能是“合理地保证责任”，并不担保经过审计的会计信息没有任何错误，对于遵循了职业准则，却未能揭示出的错弊，他们不承担责任。这就出现一种审计风险与责任、审计成本与收益不对等的尴尬局面。
正因如此，作为一种自我保护措施，注册会计师会通过选择有限责任制把实际承担的风险限定在一定范围之内。
（二）经济原因
相对于西方发达国家来说，我国注册会计师收入较低，个人财产有限，一些小的会计师事务所的赔偿能力有时可能达不到会计师事务所最低注册资本水平。公司制会计师事务所由其注册资本使其具有可计量的、确定的赔偿能力，社会公众可能对其更为信任。这种状况的存在在客观上不利于合伙制会计师事务所的发展。
（三）法制原因
我国1997年颁布实施了《合伙 企业 法》，对合伙制的一些重要 法律 问题 进行了明确。1994年实施的《合伙 会计 师事务所设立及审批试行办法》对合伙会计师事务所的设立及审批也作出了相应规定，但对于注册会计师整个行业来说，还远不够完善。比如，没有对有限责任合伙制和有限合伙制作出明确的规定，与《中华人民共和国合伙企业法》相配套的实施细则尚未出台。没有完善的法律规范的支持，合伙制企业的正常运作就很难得到保证。
（四）税负原因
很多国家，合伙会计师事务所不用交税，只有分配给合伙人的收益才缴纳所得税。而在我国，合伙会计师事务所的营业收入不但要缴纳5%的营业税，还要上交注册会计师协会约占营业收入的2%—3%的管理费用，此外事务所的营业利润要缴纳企业所得税，分配给合伙人的收益要缴纳个人所得税。当然，合伙制与有限责任公司比较，没有增加税负，但相对其他国家而言，合伙制在我国失去了税负方面的优势，没有给会计师事务所带来选择合伙制的利益驱动。
可见，从 理论 上来 分析 会计师事务所行业的组织模式最优选择是一回事，而在现实 经济 活动中会计师事务所或注册会计师的具体选择则是另一回事。因为会计师事务所或注册会计师等微观经济主体总是在既定的宏观经济环境和市场条件下进行特定的、较多考虑自身利益的选择。集团理性并不能保证每个个体理性，个体理性并不必然导致集团理性，市场法则将以强大的力量支配着市场参与者进行现实选择。政府作为市场经济的宏观调控者，只有通过 影响 市场环境来改变市场博弈的支持函数，从而导致微观经济个体的决策与宏观经济效率相一致。
综上可知，独立审计组织形式的现实选择与其理论界定和法律规定存在着一定的距离，现在的问题是，我们如何应对？
四、改革与完善我国独立审计组织形式的措施与建议
独立审计组织形式的现实选择与其理论界定和法律规范存在差距是正常现象，但这种差距不是不受限定的；恰恰相反，行业的 发展 需要使现实选择与理论界定和法律规范尽量保持协调一致。限定这种差距或协调其关系则要求针对我国现实情况，采取若干措施。鉴于我国会计师事务所发展的状况及存在的问题，我们应在如下几个方面采取相应措施：
（一）完善合伙制的法律规范
合伙制尤其是有限责任合伙制是一种较为理想的会计师事务所的组织模式。而我国虽已制定和颁布了《中华人民共和国合伙企业法》，但合伙制的法律体系仍未完善，尤其是关于中介服务机构等特殊行业合伙制度的法律法规，除《民法通则》中有个别条款外，还没有出现相关的单独立法。因此，我们应 研究 合伙制的有关问题，修改完善合伙制的有关法律规定。首先，尽快出台修改的《中华人民共和国注册会计师法》，将合伙制规定为会计师事务所首选的组织模式，达到一定规模的可以实行有限责任合伙制，并在法律责任条款中增加有关民事赔偿方面的 内容 。如对实行合伙制的会计师事务所及注册会计师规定其应承担民事赔偿责任的界限或前提，这一界限或前提就是给会计信息使用者造成了损失。对这种损失在法律中应加以界定，这种损失只能是已实现的、有形的、直接经济损失，应符合可补救性、确定性及侵害合法利益的结果三个构成条件。另外，还应对与损失有关的举证责任进行明确的规定。如可参照美国习惯法下的做法：与信息使用者损失有关的证据应由信息使用者提供，而被诉的注册会计师则有责任提供证明原告的损失并非或并非完全因依赖已审会计信息而引起的证据。[3]其次，修改《中华人民共和国合伙企业法》，增加有限责任合伙的内容，并通过合伙企业法实施细则予以细化使其具有操作性。同时，根据合伙企业法制订《有限合伙制协议范本》以有助于提高有限合伙制企业制订合伙协议的水平。
（二）规范有限责任会计师事务所的具体登记形式
目前 的有限责任会计师事务所是依据我国公司法进行设立登记的，没有体现出会计师事务所作为专业服务机构与一般营利性公司在内部治理结构上的不同，造成有限责任会计师事务所内部治理结构不能适应行业要求，甚至与行业规范发生冲突。因此，注册会计师法可明确“有限责任会计师事务所”的概念，规定其内部治理结构等由国务院财政部门制定；在工商登记时可依据国务院《企业法人登记管理条例》进行登记注册，从而有利于建立与行业要求相符合的统一、规范的内部治理机制。如果其他组织形式的事务所不实行工商登记而是由财政部门进行专门登记，那么有限责任事务所也可以实行同样的行业登记制度。
（三）改革我国合伙制企业税收制度
从本质上讲，合伙企业不是独立的经济实体，对合伙企业征税就是对合伙人征税，对合伙人征税就是对合伙企业征税。我国目前税收制度实质上是对同一纳税主体的同一纳税客体进行了重复征税。这种重复征税将导致合伙企业利润的非正常留存以及纳税人对经营组织模式的不合理选择，从而扭曲了 社会 资源的配置。目前仅有我国和缅甸等少数国家、地区仍对合伙企业和合伙人个人双重征税。我们应尽快改革这种重复征税制度，减轻合伙企业的税收负担。
（四）逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产制度
无论哪一种形式的合伙制会计师事务所，合伙人承担责任过程都会涉及个人财产或与他人共有财产问题。如果没有合伙人个人财产登记制度和财产的分割制度，合伙制实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任的义务就无法真正落实，使有的合伙人得以逃避应承担的责任，或造成有的合伙人超越应承担责任的范围，使相关法律条款失去实际意义。因此，必须逐步建立合伙人个人财产登记制度和与他人共有财产分割制度，以确保合伙制的正常实施。
（五）合理界定承担民事责任的主体
应界定注册会计师与会计师事务所共同构成承担民事责任的主体。这样可以解决两个方面的问题，一是解决有限责任会计师事务所出资人与个人独资事务所投资人、合伙事务所合伙人承担债务期限不一致的问题。根据个人独资企业法、合伙企业法规定，企业解散后，原投资人、合伙人对企业存续期间的债务应承担偿还责任或连带责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消失，而有限责任事务所出资人仅以出资额为限对企业承担有限责任，在企业解散后则不承担企业存续期间的债务。如果将注册会计师与所在会计师事务所出具执业报告的行为视为二者共同行为，共同承担民事责任，那么，注册会计师作为有限责任事务所的出资人，仅对事务所的债务承担有限责任，但对自己在事务所执业期间的过错行为产生的债务，即使事务所已经解散，其本人仍应当承担偿还责任。二是解决不具有投资人、合伙人、出资人身份的注册会计师的执业权问题。目前实务界与理论界不少人认为，考虑到执业责任承担问题，应限制甚至取消非投资人、合伙人、出资人身份的注册会计师的执业签字权，而只保留非执业会员身份，这剥夺了其作为注册会计师应有的执业权利。[4]如果明确其如有过错行为同样要与有过错的投资人、合伙人、出资人及所在会计师事务所共同承担民事责任，此问题就迎刃而解了。
（六）尽快建立注册会计师执业责任风险保险制度
会计师事务所所提供的审计服务性质决定了注册会计师不仅要对委托单位负责，还要对社会公众负责。注册会计师职业责任大、风险高已成共识，公众对于注册会计师的期望值与注册会计师自身的实际能力之间所形成的“审计期望差距”为注册会计师面临“诉讼爆炸”和陷入“深口袋”埋下了隐患。为规避责任、分散风险，应尽快建立执业责任风险保险制度。否则，合伙会计师事务所和合伙人就有可能因赔偿客户损失而走向破产，甚至合伙会计师事务所和合伙人的破产结果也未能使客户得到全部补偿。国际上一些规模较大的会计师事务所都遇到过大额承担执业责任风险的赔偿。如1999年英国永道会计公司同意支付麦氏公司10810万美元的赔偿，BDOsEidman会计公司支付亚特兰大一家私人投资公司4400万美元赔款，等等。[5]尽管这些赔偿数额巨大，但他们并未因此而倒闭，其主要法宝就是建立了执业责任风险保险基金。目前，我国很多注册会计师的责任意识还比较差，对执业中存在的风险缺乏明确的认识，认为投不投保无所谓。有些注册会计师又心存侥幸，认为自己即使有失误，也未必会被查出。[6]另外，我国相关法律体系对注册会计师的法律责任界定不明确，可操作性较差，缺乏明确的司法解释。比如，注册会计师如果给投资者造成经济损失，损失到底有多大，是直接损失，还是间接损失，怎么样确定各方面都可以接受的损失数额，缺乏具体明确的规定。这样对注册会计师就不具有太大的约束。也因此，在执法上会有一定的不公，往往有责任，也不一定会被追究。注册会计师执业责任风险保险制度建立与完善，从根本上讲，有赖于形成完善的注册会计师审计市场化机制。审计市场中，各方的权利和义务是对等的。国外会计师事务所及其注册会计师投保责任险不是被外力强行要求，而是出于保护自身利益、维护整个审计责任关系的需要。我们国家目前要做的工作之一就是尽快修订《中华人民共和国注册会计师法》，完善其中法律责任的有关规定，如界定注册会计师法律责任不应只考虑其审计执业结果，还应考虑其执业过程等。总之，合伙制独立审计组织形式的建立有赖于注册会计师执业责任风险保险制度的建立与完善。
（七）加强对有限责任合伙制的跟踪和调研工作
有关机构应通过对有限责任合伙制的跟踪与调研工作促其早日在会计师事务所等中介服务机构中的普遍实行。我国加入WTO以后服务市场的开放程度已大大提高，会计服务等中介服务是服务市场的重要部分，在机遇和挑战并存的同时，我国自己若没有大型的、与市场经济相适应的会计师事务所和其他中介服务机构，不仅要将很大份额的服务市场拱手让给国外服务机构，而且审计和监督中外方大中型工商企业的主动权也将可能落在外国服务机构之手，直接或间接对民族利益造成影响。同时，还会影响 中国 注册会计师队伍和其他中介服务机构走出国门，坐失参与国际中介服务竞争的机遇。通过对有限责任会计师事务所改制为合伙制事务所以及合伙制事务所转为有限责任合伙事务所的财产变更、法律责任、资格承继等问题的研究，设计出比较 科学 、合理的合伙制会计师事务所的具体制度框架，如合伙人的资格条件、合伙协议范本、合伙内部管理组织机构及必要的内部管理制度等。
[ 参考 文献 ]
[1]王广明，刘桂良。独立审计经营战略
[2]陈云登。两种形式的会计师事务所比较
[3]赵保卿。注册会计师法律责任研究。
[4]刘航宇。关于我国会计事务所组织形式的思考———对修订注册会计师法的一点建议
[5]胡玉明，鲁海帆。合伙制是注册会计师行业诚信的制度基础
[6]王志铭，项文卫。二十一世纪中国审计展望