安然事件发生后，注册 会计 师行业管理模式成为世界各国政府、会计师职业界和 理论 界最为关注的话题之一。从各国实践看，注册会计师行业管理存在行业自律和政府干预两种基本模式，前者以美国、英国（英美法系）为代表，后者以德国、日本（大陆法系）以及 中国 最为典型。上述两种模式孰优孰劣，采用哪种模式对我国注册会计师行业 发展 更为有利，我国学者对此进行了一些探讨。一种观点认为转轨 经济 时期，我国应发展和完善以会员为中心的完整的行业自律管理和服务体系（陈毓圭，2003）。第二种观点认为，仅仅依靠行业自律性组织来监管是不现实和无效的，政府监管是必然之路，应该建立一个以 法律 为准绳、政府监管为主导、行业自律为从属的监管模式（刘永泽等，2002）。从经济学的角度考虑，与民间自律相比，政府主导的独立管理模式在解决市场失灵、提高信息质量方面更有优势（黄世忠等，2002）。第三种观点认为，如果仅从逻辑上选择，独立管理模式无疑是最优的。但考虑到执行人的有限理性，各国注册会计师行业在选择管理模式时主要寻求的是与本国国情相结合（谢德仁，2002）。
我们的观点是各国注册会计师行业在选择管理模式的过程中有着强烈的环境依赖的特点，主要取决于各国 政治 经济体制以及 历史 文化背景。转轨经济时期，我国的选择应当既不同于英美国家的斗争模式，也不同于大陆国家的同属模式，而应建立一种兼而有之的平衡模式。但是，在我国 目前 注册会计师行业自律严重缺位的情况下则更应该强调自律。因此，本文后半部分讨论的主要是行业自律 问题 。为把握这一主题，我们立足于行业协会与市场、政府的关系，选取了“市场失灵”和“政府失灵”两个基本假定来 分析 注册会计师行业自律存在的合理性。
一、注册会计师行业管理模式选择过程中的环境依赖
行业自律型管理模式主要由民间职业团体对注册会计师进行管理，政府不加干预，因而协会一般都具有比较健全的自我管理机构，管理范围也较宽。例如资格 考试 、执业登记以及工作准则的制定，协会一般还负责监督审计规范的执行并检查审计工作质量。其地位和作用体现的是一种斗争模式，即通过与政府讨价还价来为其成员争取利益。政府干预型管理模式则在充分发挥注册会计师协会自我管理的基础上，由政府进行较大范围和程度的干预。例如，由政府制定和颁布专门法律对注册会计师的地位、资格、事务所的设立以及注册会计师从事审计的依据、工作规范等做出明确规定，政府在审计规范执行和审计质量监督中也起着重要作用。人们信赖政府，行业协会的地位和作用体现的是一种同属模式。
上述两种管理模式在其形成过程中均表现出了强烈的环境依赖的特点，即英美法系国家与大陆法系国家在政治经济体制以及历史文化背景等方面的巨大差异深刻地 影响 着人们的观念并进一步影响其行为。当然，在注册会计师行业管理模式的选择过程中也不例外。
其中英美法系国家注册会计师行业自律管理模式的形成过程主要受到以下三方面因素影响：
第一，英美等国有着数百年的市场经济历史，长期奉行自由放任的市场经济学说，主张由“看不见的手”来自动调节 社会 经济活动，政府职能因而被局限在相当小的范围之内。然而，注册会计师市场本身的无序性又要求拥有一定的力量对其进行外部调节，行业协会的作用因此凸现了出来。
第二，人们对政府及其官员的不信任态度也客观上促进了行业协会的发展。波普尔曾这样说到：“国家尽管是必要的，但却必定是一种始终存在的危险或者罪恶”（刘军宁，1998）。与此相对应的是个人主义和自由主义思潮，人们从根本上不信任政府，处处设防，也更愿意自己组织起来进行自我管理。因此，英美等国注册会计师协会承担了许多在我国传统上由政府承担的职能且其最重要的功能之一便是制衡和对抗政府。
第三，英美等国注册会计师行业协会的发展还得益于其社会自治这一传统文化的长期熏陶。他们在碰到难题时习惯于向社会而不是政府求助，这使得行业协会自我管理显然比政府行政管理更容易被社会接受。
相比之下，大陆法系国家在经济体制、政治体制以及文化传统等方面均与英美法系国家截然不同。因此，要分析为何大陆法系国家传统的注册会计师行业管理模式以政府干预为主，而不是像英美等国那样的高度自律也应该从上述几个方面着手。
第一，大陆法系国家虽然实行市场经济体制，却是一种以自由市场为基础，政府进行有计划干预的政府主导型市场经济。这种经济制度使得政府对经济活动的影响力和制约力都比较大，会计行业协会的发展基本处在政府控制之下，其行业管理也基本上从职业界发展萌芽阶段的无管制直接过渡到政府管制阶段，充分体现了大陆体系国家深厚的政府干预理念。
第二，在大陆成文法系国家里，会计规范一般直接结合在国家法律之中，趋向于高度的指示性和程序性。这种指示性也就意味着政府享有直接干预注册会计师行业的权力。
第三，与英美等国盛行的个人主义不同，大陆法系国家更为强调集体主义。人们信赖政府，并认为政府和维护社会成员利益而成立的行业协会一样，会为其谋求共同利益。因此，这些国家的政府往往承担了全面干预并管理各行业内部事务的责任，行业协会的作用仅在于替代政府实现其管理目标。
以上分析是基于各国传统政治经济体制以及文化因素来进行的，分析的也只是两种传统管理模式的成因。事实上，随着安然公司破产案给会计职业界带来的巨大冲击，世界各国注册会计师行业管理的传统模式都已发生了相当程度的变革。例如，在美国，政府进行立法调整，在会计改革法案（SOA法案）下成立了“公众公司会计监察委员会” （PCAOB），负责监督会计师事务所对公众公司的审计事务，从而结束了职业界的完全自律，进入以独立监管为主、自我监管相结合的新 时代 。在德国，为加强对会计师和审计师的监管，政府拟分别设立独立于政府和行业协会的财务评议小组和公共检查委员会。近期，政府还计划将法定审计师的全部考试工作移交给法定审计师公会。在日本，会计学术界要求会计准则和审计准则由民间职业机构来制定的呼声日渐高涨，安然事件的发生则可能会在很大程度上促成这种变革。
总体上看，为适应环境的变化，英美法系国家注册会计师行业管理模式变迁中政府的作用在加强，而在大陆法系国家里，协会的作用也在加强，从而体现出一种融合的趋势。其实，注册会计师行业管理模式本身并没有绝对的优劣之分，即便是在变革前，英美等国的管理模式中也有相当政府干预的成分，而大陆法系国家也并不排斥行业协会在某种程度上的自律，二者并不是非此即彼，而是谁主谁次以及具体权能如何划分的关系。选择任何一种管理模式都要考虑与本国国情相适应，其最终目的都是为了提高注册会计师执业质量，促进职业服务市场的持续健康发展。
就我国的情况来看，注册会计师行业虽然实行的是政府干预模式，形成这种模式的环境因素也基本类似于大陆法系国家，却也有着细微的差别，具体因素有以下几点：
第一，我国长期奉行高度集中的计划经济体制，而统一计划的实现又以政府对所有资源的控制为前提，政府因此享有了全面、直接干预社会经济活动的权力，包括对注册会计师行业的干预。与政府全能化相对应的必然是社会自我组织和自我约束能力的萎缩，从而进一步加大了对政府的依赖。这反过来又为政府职能扩张和对社会领域的渗透提供了理由，形成一种“倒政治参与”的格局。
第三，我国传统的政治文化是一种对政府“永远不设防”的文化，政府官员是“父母官”，人们绝对没有对其动机产生过怀疑，与此同时还强调对君王（政府）的效忠思想。这种理念极大地限制了独立自主人文精神的发展。长此以往，政府外的社会自我管理极度贫乏，政府也顺理成章地渗透进了各个领域。
现在看来，上述三个方面都有其不尽合理之处，计划经济体制早已被市场经济体制所取代；我国也曾进行了不止一次“政府职能转换”的尝试以改变中央集权的现状；而对政府的绝对信任，指望它完全以公共利益为导向来管理社会事务早已被公共选择学派证明是不现实的。
既然形成我国政府干预型管理模式的三个基础在目前看来都有不妥，随着环境变化，这种模式是否还与我国目前的国情相吻合，它在管制成本、管制质量、管制效率等方面是否还是我国的最佳选择也引起了人们的怀疑。况且，世界各国注册会计师行业管理模式也正朝着政府与协会力量相结合的方向变革。因此，我们认为转轨经济时期，我国注册会计师行业应当抛弃那种大陆国家传统的同属模式，也不同于英美国家的斗争模式，而应建立一种兼而有之的平衡模式，使得注册会计师协会既能作为“公”的代表，协助政府对其成员进行管理，实现公共管理的目的，维护公共秩序，又能作为“私”的代表对政府进行制约监督，并参与政府决策、维护社会成员利益。
建立这种平衡模式是一个系统工程，是长远目标，那么近期目标又是什么呢？这就要具体 分析 我国注册 会计 师行业管理的现状了。我们发现， 目前 协会和政府存在着严重“错位”的窘境，主要表现为政府职能的“越位”以及行业自律在一定程度上的“缺位”。我国注册会计师行业的管理模式，大致分为两个阶段，一是注册会计师协会成立前后的一段时期，主要由各级财政部门直接行使行业管理权限；二是《注册会计师法》颁布后，尤其是“两所、两师、两会”合并后，协会对内作为财政部门的一个事业单位行使 法律 规定的行政职权，对外作为 社会 团体行使法律赋予的一部分自律管理权限。从此，协会变成了一个半官方半自律，扮演着“双重角色”的准政府②。好在这种情况目前已经有了一定的改观，例如，中注协于2003年6月发布了《关于加强行业自律管理体制建设的指导意见》并就建立惩戒、申诉和维权三个专门委员会征求意见。但是，总体上说政府还是越俎代庖地承担了一部分本应由行业协会承担职能，加快行业自律体制建设迫在眉睫。下文的分析将为行业协会的自律寻求 理论 支持。
二、注册会计师行业协会与市场、政府的关系
人类 历史 上关于市场与政府的争论可以说纷繁多样，学者们各抒己见，都试图寻找对该 问题 的正确解答。
在资本主义 发展 早期，亚当。斯密就提出了其著名的“看不见的手”的理论，主张由市场来配置资源并对 经济 发展过程中出现的问题进行自我调节，而政府的角色不过是个“守夜人”，最好的政府是那种对市场干预最少的政府。在今天看来，市场的确有其巨大的优越性。它不仅刺激了人们积累资本的巨大热情，也制止了资源配置的低效率，使得生产力得到空前发展，同时还促进了与市场经济相适应的经济民主和 政治 民主观念的形成。正因为如此，马克思将其称作为神奇的法术，使得资产阶级“在它不到 100年的阶级统治中创造的生产力，比过去一个 时代 创造的全部生产力还要多，还要大”。
凯恩斯国家干预主义的理论得到了当时西方各国政府的认同，从三十年代起，西方国家开始普遍推行国家干预主义经济政策以挽救其日趋严重的经济危机且取得了显著成效。然而到了20世纪70年代，西方经济又陷入了失业与通货膨胀并发的滞胀状态，这种滞胀是与凯恩斯主义宏观经济政策的理论基础相抵触的，因而国家干预主义在理论上也陷入了困境。这就是说，政府也会失灵。
其实政府失灵情况的出现是很好理解的。首先，政府机关森严的等级关系、繁琐的办事程序以及传统的官本位意识都会严重制约政府行为的有效性；其次，由于监督信息不完备，加上其有限理性的制约，政府无法预测可能发生的各种偶发事件，针对这些事件所做出决策的正确性如何同样无法保证；再次，公共选择学派认为政府也是自利的，其决策的 参考 标准是其所代表利益集团的利益最大化，指望政府作为公共利益的化身对市场进行大公无私的干预显然是不现实的；最后，由于政府掌握着“特许、配额”等一些非弹性稀缺资源，与寻租相关的腐败行为同样不可避免。它不仅可能“无意设租”、“被动设租”，在某些情况下还会“主动设租”。上述这些问题的存在使我们有理由相信政府失灵和市场失灵一样是普遍存在的，且在某种情况下，前者“不可避免的弊端可能比私人 企业 的缺点显得更加糟糕”（[美]查尔斯。沃尔夫，谢旭译，1994）。
实践证明，单纯的市场调节和政府干预都不是管理和发展经济的灵丹妙药，在某些情况下，市场失灵和政府失灵甚至可能同时出现从而导致社会经济出现失控。因此，越来越多的学者主张在市场这只“看不见的手”和政府这只“看得见的手”之间引入“第三只手”：行业协会。这样，在市场与政府的关系上就出现了三个层面，而行业协会的实质便在于在较小规模上对政府的替代。它拥有着社会自我管理、市场自我组织、行业自我约束和降低交易费用4大功能，在一些市场及政府无法涉及的领域发挥其作用。另外，行业协会作为市民社会的基础性力量还能够对政府权力形成较为有力的制约，在一定程度上削弱政府“按照清楚无误的 现代 性准则管理社会和甚至不惜违背社会的意志来指挥社会的能力”（[美]戈登。怀特，何增科译，2000）。最后，可能也是最为现实的一点便在于成立行业协会并允许其在一定程度上的自律符合宪法中结社自由权的规定。
就注册会计师行业这一特殊市场来说，行业协会层面上的管理同样是不可缺少的。另外，注册会计师行业是一个专业性强、风险高、组织形式有别于一般公司的特殊行业，这一基本特点决定了在行业管理中协会层面的自律管理比政府监管优势更大。
首先，从信息对称性来看，注册会计师行业是一个信息严重不对称的行业，而监管则是建立在管理部门全面、真实掌握监管对象相关信息的基础上的。在市场、行业协会、政府这三个层面上，政府距离市场主体最远，这使得它很难全面、真实地掌握注册会计师行业特点及运行 规律 。相比之下，行业协会距离市场主体较近且拥有专业优势，两者之间的信息也是相对对称的，因此能够较全面、客观地掌握行业运行规律以灵活应对。
其次，从管理手段来看，政府监管一般是自上而下进行的，这使得其在行业管理中往往采用“清理整顿”或“搞运动”式的直接监管。考虑到我国注册会计师行业的整体职业道德水平还有待提高，加上政府运作效率一般都低于民间机构，这时如果将监管权力全部移交给政府，恐怕它既无精力也无可能对数千家事务所的审计质量及其纷繁复杂的市场交易进行监督。另外，政府管理手段一般也滞后于行业发展速度，不易及时发现和解决职业服务市场中存在的问题。相比之下，行业协会实行网状式的自律管理，从而可以根据行业出现的问题有针对性地进行事前事中的监管，并及时运用自律处罚、业务研讨、质量评价、专业指引等手段解决行业中存在的问题。这是一种建设性的管制，效果当然更好。
正如前文提及的行业协会的实质不过是在较小规模上对政府的替代，是前者的一个缩影，随着其规模、作用和 影响 的扩大，政府所固有的那些缺陷也同样会出现在行业协会身上。另外，随着协会规模的扩大，做出决策的人却始终只是那么一小部分，其他成员的作用不过是举手表决一下，那么以协会名义做出的决定就不一定代表全体成员利益了，这就是著名的“米歇尔规律”。因此，我们在这里强调自律的同时并不排斥政府监管。更何况自律的形成也有赖于他律，因为行业协会拥有了权力，如果是没有监管约束的权力，就很难保证其在使用权力过程中的公正与正直。英国历史学家阿克顿爵士就曾经一针见血的指出：“权力易使人腐化，绝对权力绝对使人腐化”（[英]安东尼。德。雅赛，陈茅等译，1997）。
总之，我们认为，自律型管理模式是依据“政府失灵”和“市场失灵”两个基本假定建立的。自律是相对他律而言的，是行为主体的自我约束，自律的形成有赖于他律（财政部、证监会、审计署等外部力量的监督和制约）。转轨经济时期，我国注册会计师行业发展模式应当既不同于大陆国家的同属模式，也不同于英美国家的斗争模式，而应建立一种兼而有之的平衡模式，使得注册会计师协会既能作为“公”的代表，协助政府对其成员进行管理，实现公共管理的目的，维护公共秩序，又能作为“私”的代表对政府进行制约监督，并参与政府决策、维护社会成员利益。但在目前我国注册会计师行业自律严重缺位的情况下更应该强调自律。