〔摘 要〕近年来，上市公司利用关联交易粉饰 会计 报表，在注册会计师非标准审计意见的审计报告中关联交易事项占有相当大的比重。一般来说，上市公司与控股公司之间形成的关联交易显示出对财务报表的操纵以及 经济 实质的非公允性、结果的危害性等特征，同时关联交易的形成有深刻的内部动机和外部诱因。因此，注册会计师在审计过程中应采用特别的审计程序进行审计。
〔关键词〕关联交易；特征；成因及审计识别；非公有性
近年来，上市公司利用关联交易粉饰会计报表，关联交易的发生频率呈逐年上升趋势。据证监会统计，仅2000年，在注册会计师非标准无保留的审计意见中关联交易事项所占比重达到52 8%.因此，探讨显失公允的关联交易行为的特点、成因以及在上市公司年报审计中如何识别关联方交易具有非常重要的现实意义。
一、显失公允的关联交易的特征
通过对近年来注册会计师审计报告的 分析 ，发现在非标准无保留审计意见中，上市公司关联交易的样本显示出如下一些特征：
2 利益的相关性。显失公允的关联交易在形式上尽管总要表现为一方对资源或利益的索取，而另一方则表现为对利益的奉献，如输送利润、提供担保或抵押等，但实际上交易的双方始终是利益相关的共同体。在一定时期内，集团公司为支持股份公司上市将优质资产注入上市公司或为了上市公司能够扭亏为盈避免轮为“ST”类公司而替上市公司承担债务与费用，支付托管费用、资金占用费等，实际上，这些“奉献”举动的长远目标则是集团公司为了能从上市公司攫取更长远的利益或为了避免遭受更大的损失。另外，上市公司也离不开集团公司，首先，如果缺少关联方的配合，许多上市公司显然不具备上市的资格，同时也可能无法从公允的交易中获取重组收益等。因此，在双方共同利益的驱使下，关联交易才会以如此高的频率发生。
4 经济实质的非公允性：关联方的存在使上市公司与控股公司（或潜在的控股股东）进行销售非常容易，如将公司生产的产品卖给控股股东，而实际上控股股东却未能将其最终销售出去，通过这样反复的交易上市公司制造出“纸上富贵”。另外，交易价格偏离市场价格，在确认交易时，交易手续不完整，没有或只有少量的现金流量。关联交易通常会使 法律 形式与经济实质发生背离，财务报表只是形式上符合一般公认会计原则，并不能保证财务报表不对使用者产生误导。如：公司可以通过将宣称有价值的专利卖给“壳”公司而使每股收益大增，由于这种专利是通过公司内部开发而获得的，其价值难以判断，这些交易形式，从外在形式上是正常的，但只要仔细的加以辨别，就知道经济实质是显失公允的。
5 结果的危害性：上市公司通过显失公允的关联交易制造业绩，这些行为的发生带有很大的偶发性，如果一家上市公司要利用这种显失公允的关联交易项目来制造业绩，说明其正常生产经营肯定出现了困难、制造的业绩也只是短期使上市公司的财务报表得以改观，这种业绩实际上并不能用来评价企业具有长期的获利能力。因此，这种企业的持续经营能力带有很大的不确定性。另外，上市公司通过这种虚假繁荣制造的业绩获取配股资格，在证券市场募集到了配股资金，将造成社会财富的分配不公或资源配置的失位，对资源也是一种浪费，这样造成的结果将是广大投资者的利益遭到损害。
二、显失公允的关联交易存在的成因
上市公司关联交易的普遍存在，有着深刻的 历史 和制度背景，分析我国上市公司关联交易存在的原因，主要有以下几个方面：
1 部分改制模式导致上市公司与股东关系联系密切。我国很多由国有企业改制上市的企业，在财务、人员、资金上存在着千丝万缕的联系。一些国有企业以优质资产部分改制为股份上市公司，而将后勤、行政等非经营性资产部分作为母公司，造成供、产、销系统不完整，经营活动相互依赖、利益上形成共存共荣的局面。因此导致上市公司与集团公司之间在产品销售、资金往来、费用分担等方面存在着较为紧密的联系。
2 部分公司法人治理结构不完善，存在着内部人控制的现象。我国部分上市公司存在股份过于集中，法人治理结构不完善，一股独大的现象，公司管理层人员由集团公司委任而不是职业CEO来经理，另外，公司中小股东和广大投资者对大股东的控制缺乏利益制衡机制。公司董事会、监事会和经理层的关系非常密切，监督制约机制形同虚设。通过对我国上市公司关联交易中资金占用行为的分析知道，几乎全部的资金占用都是上市公司的控股股东（集团公司）形成的。如济南轻骑被轻骑集团资金占用达25 8亿元，三九医药被大股东三九集团占用的资金达25亿元、此外还有ST东海、ST猴王等等。显然，由于法人治理结构上存在的 问题 ，大股东就能通过不公平的关联交易轻而易举的从上市公司谋取利益。
3 轮为“ST”或为达到配股条件，上市公司一般选择关联交易操纵业绩。上市公司由于经营管理不善或其他外部原因导致经营亏损或陷入财务困境，为避免轮为“ST”，关联交易便成为这些公司“扭亏为盈”的法宝。还有一种情况就是证监会对上市公司配股资格的规定，也成为上市公司利用关联交易制造业绩的诱因。证监会对配股资格①的规定，从1993年规定连续二年盈利；1994年规定须连续三年盈利，公司净资产收益率3年平均在10%以上；1996年规定最近三年平均净资产收益率每年平均在10%以上；99年规定连续三年平均净资产收益率在10%以上，但每年不得低于6%.随着证监会对配股资格的规定几经修订，而上市公司的净资产收益率呈现极其明显的10%和6%现象。而要达到操纵利润的目的，没有关联方之间的相互配合显然是不可能的，因为只有关联方之间才能存在共同利益，才会在最关键的时刻伸出手来帮助另一方实现业绩的增长。
三、显失公允的关联交易的审计识别
通过以上的 分析 ，上市公司与控股公司之间不仅具有极强的关联交易动机，而且上市公司的关联交易还具有形式的多样性及报表的操纵性等特征，注册会计师在对上市公司年报进行审计时，关联交易事项是可能导致审计失败的一个重要风险因素。因此，注册会计师应 研究 对策，重点关注上市公司是否存在关联方关系及由此而产生的关联方交易。要识别被审单位是否存在关联方关系或交易，首先应做好一些基础性的工作，如获取并复核上市公司提供的关联方清单及股东名册、获取公司董事会的会议记录，了解被审单位与其主要客户、供应商和债权人的交易性质和范围、审阅有关存借款的询证函和贷款或担保记录，了解是否存在已经发生但尚未进行会计处理的交易，尤其是资产负债表日前所发生的交易。而在审计过程中，则可具体 应用 以下几个方面的审计技术识别关联方关系及交易：
2 从交易的发生频率、时间及交易金额是否巨大入手识别是否存在显失公允的关联交易。根据研究发现，上市公司的净资产收益率呈现出明显的10%、0%和6%现象③，一般而言，一部分上市公司平常的业绩表现平平，而需要配股或出年报时，关联交易的发生频率明显增加，业绩会有大的改进。同时只要仔细分析注册会计师审计报告说明段中对关联交易时间的揭示就能发现，很多的关联交易就选择在下半年，特别是资产负债表日前后进行，由于关联交易不会经常进行，因此，如果业务交易金额巨大并伴随有债务重组、资产置换等行为时，此时发生的业务极有可能存在关联交易，而且表现为极强的业绩操纵动机。
3 从利润表的结构比率分析是否存在关联方交易。除正常的商品交易计入主营业务收入外，关联方之间发生的资金占用费、债务重组收益、转让股权或其他资产的收益一般是计入“财务费用”、“营业外收入”账户或“投资收益”账户，因此与正常的利润表构成不同，如果存在关联方交易业务形成的利润则会造成利润表的结构比例失衡，与上述项目有关的金额无论从绝对数还是相对数方面都要增加很多倍，这样通过运用分析性复核的方法就能发现是否存在异常的利润项目，然后有针对性地查找业务发生的原始记录以及董事会的会议记录或双方签定的资产转让协议、托管协议等，关联交易行为应该就会显示出其本来的面目。
参考 文献 ：
[2]《法规选编》（2002年度注册会计师证券、期货相关业务资格 考试 用书）、经济 科学 出版社 [3]1992—2000年中国上市公司审计意见总体分析，中国财政经济出版社