摘要：由于商业企业的产权制度发生了根本性的变化，内部审计也需要根据企业法人治理结构进行重新定位和职能转型，以适应建立现代企业制度的要求。
关键词：改制；商业企业；内部审计
经过近几年的改制运作，莱州市原有的国有商业企业现已全部改造成为基本符合《公司法》有关规定、较为规范的股份制企业，并在逐步按照现代企业制度的要求，建立严密而规范的法人治理结构，从根本上实现所有权与经营权的分离，把注意力真正转移和集中到如何拓展经营、加强管理、提高市场的竞争力和经济效益上。改制以后，国家不再直接干预商业企业的商品经营，而由企业自主经营、自我发展、自负盈亏，因此更加需要完善自身的内部控制系统，强化内部监督约束机制。改制前，有的商业企业已设有专职的内部审计人员或机构，改制后，这些人员或机构基本上被保留了下来，并成为企业内部控制系统中的一个重要组成部分，通过对企业内部经济活动的监督与评价，继续发挥着防漏查弊、增收节支、加强管理、提高效益的积极作用。但是，由于商业企业的产权制度已发生了根本性的变化，相应也需要内部审计在企业的法人治理结构中，进行重新定位和职能转型，以适应建立现代企业制度的要求。
一、内部审计在改制后商业企业中的基本定位
改制前，商业企业内部审计也是做为国家审计体系中的一个组成部分，在一定程度上以国家审计的姿态执行国家审计对企业的监督职能，主要是在公司经理的直接领导下，对国有资产的保值增值负责，在这种体制下，传统的内部审计重点是监督商业企业经济活动的合法性与合规性。而随着产权制度的变化和现代企业制度的建立，国有资产从竞争行业的完全退出，国家在企业中不再具有投资者与管理者的双重身份，商业企业成为了以股东为投资主体、具有投资决策、经营管理等权利的独立法人。由此，商业企业的内部审计在新的体制和环境中也须重新定位：首先是在企业的法人治理结构中，内部审计人员或机构在董事长或董事会的领导下开展工作，不再从属于企业经理的直接领导，审计业务也不再拘限于财务收支、账簿报表、经济合同等，而是企业内部控制系统的重要组成部分，成为在于增加价值和改进组织运作，通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和管理的有效性，帮助企业实现目标的一项独立、客观的保证和咨询活动，属地位较高、层次较深、范围较广的管理；其次是在具有的职能上，现代企业制度下内部审计的职能主要是监督、鉴证和评价，其监督的内涵已不是原有的审查企业经济活动的合法性与合规性，而是作为企业管理的一个重要组成部分，监督的目的主要在于维护企业的整体合法经济利益不受侵害，实现企业经济活动的最优化、经济效益最大化，因此，内部审计的定位于企业、服务于企业，是寓服务于监督之中的职能；再次是应发挥的作用上，内部审计的防护性和建设性更集中于企业内部，就是为企业加强管理，提高效益，建立良好的经济秩序方面发挥作用，在现代企业制度下，除监督企业的依法经营，重点是审计和评价企业经营的效益性和管理的有效性，为企业的决策层和管理层提供咨询服务，发挥参谋助手的作用。
二、改制后商业企业内部审计工作的转型
商业企业是专门从事商品经营的流通单位，其特点是商品和货币形态的资金占用大、环节多、周转快，易出现弊端和流失。因此，在国有体制下，内部审计的任务主要是从维护国有资产的完整和安全出发，重点进行企业的财务监督、制度监督和绩效责任评价，是从属于国家审计体系的企业内部审计活动。但在现代企业制度下，内部审计随着体制转化而成为企业控制系统中的一个重要组成部分，是从属于企业利益最大化和维护股东合法权益的监督评价活动。所以，改制后的商业内部审计工作也应随企业体制的转化而转型。
（一）由防范型转为建设型
过去的商业企业内部审计主要依据国家统一制定的财经法规和企业多年形成的各项规章及国有资产增值保值指标等，对照账表查错弊，对照制度查违规，对照数字查责任，对照指标评绩效，但还是以防范性的财务制度监督为主。而改制以后，商业内部审计除仍要遵从国家有关法规外，还要以公司章程为依据，按照董事会或董事长的要求，来开展建设性的审计工作。这里所谓的建设性，一是说在现代企业制度中，内部审计要重新构造适应股份体制的审计体系，并提出相应的内部审计制度和规则；二是说随着商业经营的多元化和多样性，内部审计要适应新的审计对象，增加新的内容，运用新的方法，突出效益性；三是说要服务于企业管理的现代化，内部审计不直接参与企业的经营，是对企业管理有效和水平的监督与评价，不仅要查深查透企业新形式下管理中存在的问题和隐患，更主要是要通过审计的监督与评价促进企业各项管理制度的充实完善和严格执行，不断提高企业的现代化管理水平。
（二）由被动型转为主动型
国有体制时，商业内部审计工作的开展一方面接受国家审计机机关的指导，开展配属性审计，另一方面接受企业经理的直接领导，开展定向性审计，事后审计、指定审计和辅助调查，是内部审计开展工作的主要形式，较被动和滞后。改制后受体制利益的驱动，必然促使商业企业扩大经营、扩张规模，并需要更加严密协调的管理以保证加快发展。这样，单纯的事后审计已不能对企业的经营活动作出全面、科学、及时和准确监督与评价，因此新形势要求内部审计由被动转为主动，采取事前、事中、事后审计相结合方法来增强审计的实效。以决策审计为例，事前主要是对企业的经营、筹资和投资等重大决策进行项目论证审核审计，为决策的可行性和严密性提供依据；事中主要是对决策的执行情况和进度进行责任成本和阶段性效果效益审计，保证决策的正确全面的执行并及时修正偏差弥补缺陷；事后则主要是对整个的决策过程和结果进行考核评价，明确责任效绩。
（三）由单纯型转为复合型
现商业企业所处的环境不仅体制发生了深刻的变化，而且市场环境也发生了深刻的变化，市场更加开放和一体化，内外竞争激烈，挑战与机遇并存。国际内部审计师协会已将内部审计目标由原来的“检查与评价”定位于“增值与改善”，因此，现代企业制度下的商业内部审计必须由单纯的财务监督转向注重企业的自身经营风险、内部控制和经济效益，树立全新的内部审计理念。在职能上，从原来的检查监督为主转变为监督、服务并重、以服务为主，使内部审计更广泛深入地渗透到企业的各项管理活动之中，不断拓展和强化内部审计的评价、咨询、查证、参谋等服务职能；在内容上，除继续传统的财务审计、效益审计和经济责任审计等成型实用项目外，还要探讨开展适应股份要求的管理审计、风险审计和增值审计等，扩大内部审计的涵盖面和影响力；在方法上，要适应企业信息化管理需要，掌握计算机操作与运用技能，熟悉企业所配备的专业软件的设置与使用，运用信息手段获取、对证、分析和处理有关审计数据资料，以提高审计工作的质量。
三、对商业企业内部审计定位与转型的要求
机制的转换，使莱州市的商业企业呈现出了良好的发展势头，改制后仅近三年，企业的固定资产投资就达到两亿多元，经营方式呈多样化，销售效益大幅增长，但伴随而来的也是企业风险的加大和管理责任的加重。由此，对于商业企业的内部审计来说，也意味着范围更广，难度更大，审计力量和审计任务之间的矛盾也更加突出，对内部审计的定位与转型提出了更高的要求，相应，也给内部审计作用的发挥及内部审计的发展提供了空间和机遇。
首先，要改善内审人员的配备和结构。由于内审领域的扩展和审计层次的提升，企业原来单纯财会专业的人员配备和结构，已不能完全适应现代企业制度下内审工作的需要。对此，企业要用长远的眼光注重配备和培养既有财会工作水平和经验，又懂工程技术、企业管理、法律以及计算机等方面的复合型技术人员，一方面为其提供知识结构多元化发展的条件，另一方面更新其观念，增强使命感、责任感、危机感和竞争意识，打造一只高素质的内审队伍。
第二，要加强内审人员或机构的独立性和权威性。独立性和权威性是内部审计发挥职能作用的前提和保证，在改制后的商业企业中，内部审计不受管理层的制约，在县市级规模的商业企业，一般情况下内部审计受董事长的直接领导并向其报告工作，无论是配备内审人员还是设置内审机构，原则上要尽量减少内部审计的领导层次，不安排与审计无关的其他或兼职业务，以确保其独立客观地开展工作。
第三，要将内部审计纳入企业整体的规范化和制度化管理轨道。与现代企业制度建设相配套，重新明确规定内部审计的职权、责任、工作范围、行为规范等，使内审工作有章可循。同时，内部审计也要自觉加强自身的内部审计体系建设，依据内部审计的有关规定准则等，制定实际完备的审计程序、规则和办法，先行完善管理，规避审计风险，保证客观公正。
第四，积极拓展内部审计业务领域。为服从服务于改制后企业的发展需要，内部审计除要保留改善原有业务的适用部分，并加以充实提高外，还要顺应当前内部审计的发展趋势：一是建立企业的风险监督评价体系，将企业的经营风险和财务风险控制在最低限度，防患于未然；二是强化企业内部控制系统的检测评审，建立严密、完善的商业流程控制体系；三是探索开展管理、绩效和增值等审计，促使企业控制管理严密有效，部门绩效优化提高和企业价值实现的最大化。
第五，仍要加强与审计机关的联系。国有资产从商业资本中的退出不等于内部审计与国家审计的隔断，在业务上，内部审计要接受审计机关的指导并依法接受其对内部审计业务质量的检查和评估，积极参加审计机关和内部审计协会组织的各种活动，以不断充实有关知识信息，了解内审发展动向，借鉴先进经验和做法，开创内部审计工作的新局面。