四、对达尔曼内部审计的分析
达尔曼的内部审计机构按照《西安达尔曼实业股份有限公司董事会审计委员会议事规则》总则中第二条的规定是西安达尔曼实业股份有限公司董事会审计委员会，他主要是负责公司内、外部审计的沟通、监督和核查工作。但是，从达尔曼的实际情况来看，这些工作似乎并没有落实到位，换言之在达尔曼的实际经营过程中，西安达尔曼实业股份有限公司董事会审计委员会并没有真正发挥内部审计的真正作用。这些具体包括以下方面：
在《西安达尔曼实业股份有限公司董事会审计委员会议事规则》第三章职责权限第八条关于达尔曼内部审计委员会的主要职责权限是这样界定的：
（一）提议聘请或更换外部审计机构；
（二）监督公司的内部审计制度及其实施；
（三）负责外部审计机内部审计之间的沟通；
（四）审核公司的财务信息及其披露；
（五）审查公司内控制度，对重大关联交易进行审查；
（六）公司董事会授予的其他事宜。
从达尔曼的实际情况来看，并不是这样。对于《规则》中的
（一）和
（三）这两条权限来看，达尔曼的内部审计委员会是没有起到作用的。首先，西安达尔曼聘请了上海的上海东华会计师事务所作为公司的外部审计，而这家事务所的工作质量也值得怀疑：上海东华会计师事务所审计过的多家上市公司都出现过财务造假，比较典型的是已经被证监会立案调查的秦丰农业。而事实证明，２００１年－２００４年秦丰农业都存在着重大会计差错。该公司已于２００５年９月披露了其２００１－２００２会计年度财务造假虚增利润１．３亿元的事实，东华会计师事务所在２００１年、２００２年、２００３年为其出具的审计意见均为标准无保留意见。华源制药涉嫌的财务造假时间段为２００１年－２００４年，而这四年间一直为其进行审计的上海东华会计师事务所始终都出具了无保留的审计意见。同时，东华事务所也是负责审计达尔曼、数码测绘（已退市）等问题公司的审计机构。接着，在2002年第一次股东大会决定不再续聘上海东华会计师事务所为公司财务审计机构，改聘西安希格玛有限责任会计师事务所为本公司提供财务审计服务。也许正是因为与上海东华会计师事务所合作已久，他们对于达尔曼的内控、业务等较为熟悉，久而久之，难免不会发现达尔曼的秘密。所以换一家新的事务所，让他们从陌生开始，从新做起，要发现问题就不那么轻松了。达尔曼股跟有限公司在八年内，平均两年更换一次会计师事务所，而其中的道理自然是想要隐瞒其中不可改任的财务舞弊。而从这三次聘请会计师事务所的结果来看，达尔曼内部审计委员会虽然履行了选择外部审计的权利，但是并没有负责好与外部审计之间的沟通。 再接着研究《规则》中的第四条，达尔曼内部审计委员会并没有能真正审核及披露出公司真实的财务信息。达尔曼股份有限公司在在建工程、固定资产、对外投资以及现金科目上与实际数据存在着较大的偏差。为了伪造公司盈利假象，公司大量采用 虚增在建工程和固定资产、从上市以来达尔曼共有大约15个主要投资项目，支出总金额约10.6亿元。然而无论是1997年的“扩建珠宝首饰加工生产线”项目，还是2003年的“珠宝一条街”项目，大多都被许宗林用来作为转移资金的手段。2002年年报中的“在建工程附表”显示，公司有很多已开工两年以上的项目以进口设备未到或未安装为借口挂账；而2003年年报的审计意见中更是点明“珠宝一条街”、“都江堰钻石加工中心”、“蓝田林木种苗”等许多项目在投入巨额资金后未见到实物形态，而公司也无法给出合理的解释。证监会的处罚决定指控达尔曼2003年年报虚增在建工程约2.16亿元。为了使公司虚构业绩看起来更真实，达尔曼配合虚构业务，伪造相应的资金流，掩盖公司资金真实流向。
既然实际的情况已经违背了《规则》中的
（一）、
（三）、
（四）、
（五）条，那么也就必然违背了《规则》中的第
（二）条＂监督公司的内部审计制度及其实施＂，因此可以说，《西安达尔曼实业股份有限公司董事会审计委员会议事规则》及其内部审计委员会的设定全然是出于设立上市公司的程序需要而设立的，并不是为了真正起到内部审计监督职能、评价职能和防范职能的。
那我们不禁会想在达尔曼股份有此案公司中到底是什么样的人可以架空达尔曼内部审计委员会，操纵达尔曼股份有限公司的财务部门，制造了这起手段高明而且金额数字如此之大的财务舞弊事件，而且仔细研究其造假手段，不难发现其造假手法比起银广夏等公司的财务舞弊案来的更加高明。他就是达尔曼股份有限公司的董事长：许宗林。西安翠宝首饰集团公司一直是达尔曼第一大股东，翠宝集团名为集体企业，实际上完全由许宗林一手控制。与达尔曼发生业务往来的关联方，基本都是由许宗林控制的账户公司、“影子”公司，这类公司大致分为以托普森、海尔森为代表的“森”字系和以达福工贸等为代表的“达”字系，总数达30多个。这些公司的法人表面上看起来与达尔曼没有任何关系，但仔细一查都是许宗林身边的人，可能是某个司机或资料室的工作人员，许宗林只需揣着这些公司印鉴，在需要的时候就可以轻松完成他的“数字游戏”了。从《西安达尔曼实业股份有限公司董事会审计委员会议事规则》第二章：人员组成的各个条款中就可以看出董事会的权力是非常大的，甚至可以说是凌驾于达尔曼内部审计委员会的。《规则》第二章：人员组成第四条规定：审计委员会委员由董事长、二分之一以上的独立董事或者全体董事的三分之一提名，并由董事会选举产生；第六条：审计委员会任期与董事会一致，委员任期届满，连选可以连任。期间如有委员不再担任公司董事职务，自动失去委员资格。其隐含的意思就是达尔曼审计委员会的成员一定是董事会的成员，一旦不是董事会的成员，那也就没有资格胜任审计委员会委员，董事会的头衔是决定审计文员会成员的重要条件。从这两条中不难看出达尔曼内部审计委员会人员与达尔曼董事会之间千丝万缕的利益关系，而董事会的第一把手正是操纵这起财务舞弊事件的许宗林。这样，达尔曼内部审计委员会就违背了审计机构应该具有独立性的要求。我们也不难明白，为什么达尔曼案件可以隐藏了８年之久，而且涉及金额如此之大。
五、对于达尔曼内部审计的思考
内部审计是企业内部管理控制系统的一部分，也是企业内部约束机制的重要内容。一个发挥作用的内部审计机构必然有助于公司的长效经营。从达尔曼的内部审计案例中我们可以看出内部审计在公司治理中的巨大作用，假使达尔曼内部审计委员会能够至始至终履行它在《西安达尔曼实业股份有限公司董事会审计委员会议事规则》规定的各项职权及工作程序，那么许多问题就可以在萌芽阶段就被发现，而不至于发展到后来那么严重的后果，从股市和银行骗取了高达３０多亿的资金，对投资人及债权人在成了严重的损失。
对于达尔曼来说，首先应该赋予达尔曼内部审计委员会一定的权力，这个权力要与董事会分离，这样才可以保证内部审计机构及人员的独立性。这点是解决达尔曼内部审计问题的关键。如果不先解决这个问题，可以说，即使达尔曼内部审计委员会想要做好内部审计的工作，但实际操作起来会碰到很多的困难。这些困难是来自方方面面的，包括从管理层、财务部到实际的操作层。其实，从《规则》中看，达尔曼在形式上还是可以做到内部审计人员的独立性的，具体表现在：审计委员会成员由三人组成，独立董事占多数，委员中至少有一名独立董事为专业会计人士。但在形式上做到独立还仅仅不够，在实际工作中，内部设计机构要与董事会的领导脱钩，另外内部审计人员的福利、职称、待遇及绩效考评也要纳入考虑的范围，尽可能的为内部审计人员提供一个独立的内部审计环境；其次，在解决达尔曼内部审计独立性的问题后，就需要提高内部审计人员的相关技术，达尔曼的造假手段极其高明，它聘请了专业的专家进行精心策划和严密伪装，它的造假过程具有严密的流程：从编制充分的原始资料和凭证到按照帐面收入真实缴纳税款以及最后得分派利润，都做得天衣无缝，因此从形式上很难发现它的造假行为。这就需要内部审计人员的技术更加高超，这相比过去审计证、帐、表的传统模式提出了更加高的要求及挑战。这除了要根据以往一贯使用的财务指标以外，还要根据一些非财务的数据及指标，如：从营业周转指标来看，虚构业绩的公司，往往存在虚构往来和存货的现象，在连续造假时，公司应收款项相应地持续膨胀，导致周转速度显著降低；从销售客户情况、销售集中度和关联交易来看。虚构业绩往往是通过与关联公司进行交易，这样公司的销售集中度会异常地高；另外，公司治理结构完善程度，董事和高管的背景、任职情况、更换情况，遭受监管机构谴责和处罚情况，诉讼和担保情况，财务主管和外部审计师是否频繁变更等也是无比信息的重要来源；最后，对于内部审计机构的审计重点应该转换，《西安达尔曼实业股份有限公司董事会审计委员会议事规则》总则中的第一条强调：做到事前审计，其实做到事前审计是远远不够的。一个好的内部审计机构应该做到事前审计防范于未然，事中审计及时应对问题及突发事件的产生，事后审计做到万无一失。同时，还应该积极发展风险管理审计，它是一种最直接的内部审计参与风险管理的方法!但其作用的发挥离不开对风险管理信息的有效收集。因此自我控制评价和管理建议提供的信息可以帮助内部审计师规划审计工作的重点以及合理分配审计资源。
最后，再让我们简单的看一下美国通用公司的内部审计。美国通用公司的内部审计通常是被作为内部审计在公司治理中的成功典范来作为案例研究的。看一看内部审计是怎样在一个公司中发挥它的真正作用的，借此再一次强调一下内部审计在公司治理中的重要作用：美国通用公司是在全世界最具有影响力的公司之一，GE的产品和服务范围广阔，从飞机发动机、发电设备、水处理和安防技术，到医疗成像、商务和消费者融资、媒体以及高新材料。他连续多次被美国《财富》杂志评为世界500强公司的行列。他之所以能够保持自己在商业街的雄厚力量与坚固的地位，与它具有非常负责的管家“内部审计”有很大的关系。他的审计活动最主要可以分成两个方面：公司经营活动的财务审计和总公司的一级审计。正是这两方面审计工作的相互配合，才能使如此庞大的公司经营得有条不紊。美国通用公司的内部审计师们，他们的日常工作不仅仅是查会计的凭证、账目和工作程序的合规性，他们更深入到数据后面所隐含的信息，为公司实现全球化的经营目标提供了坚实有力的基础。我们也将从以下方面来讨论美国通用公司内部审计成功的原因：
技术手段方法上：不但存留于账本，注意业务的关联性，各分公司间的业务往来关系； 在展开审计项目时，注意集中集体的智慧与力量，分工合作，非常具有团体合作的精神。
人员配备及素质上：美国通用公司的内部审计人员主要是由年轻人所组成，但他们都有一定的工作经验，他们是通过层层严格的筛选所调处的精英，他们具有非常扎实的专业知识背景，也有一定的其他领域的知识。正是这种严格的挑选人才的条件，才能保证美国通用公司的内部审计机构的运作有效。
注重培训方法：每隔一定的时间都会赋予每一个内部审计人员新的审计任务，工作对象不同，工作的种类也不同，久而久之，提高了在实践工作中的能力。
从通用公司内部审计的实施情况中，我们可以看出首先从公司的管理层到操作层都赋予了内部审计实质性的权利；另外，内部审计机构非常注重内部审计人员的素质；再次，他们的审计工作是以管理为导向，而不是传统意义上的以监督为导向。正是在内部审计工作上的新观念、新方法、新技术，使得美国通用公司立于世界商业的不败之地。
六、 结束语
轰动一时的西安达尔曼案件终告一个段落，但纵观国外日本住友商社，美国的安然事件，世通事件以及巴林银行案件的发生，到国内巨额亏空的郑百文事件、不重视风险管理的郑州亚细亚、秦池“标王”的没落，红塔集团高管腐败，四川长虹国有资产转移，三九集团的濒临崩溃，这一系列骇人听闻的经济大案后面，无不隐射出一个共同的问题，那就是企业内部控制存在严重缺失。内部审计在组织治理中有着不可或缺的作用与地位，它是企业内部建立的独立的审计部门，基于内部管理的需要，它以企业内部控制为对象，日常业务流程为内容，按照董事会的要求，站在管理层的高度，坚持独立、客观、公正的原则，对企业内部管理和其他相关方面做出评价和判断，从而有效地降低内部经营风险，保证企业的良性运转，并促进企业管理的高效与透明，它也是企业管理权限的延伸、 管理的重要组成部分、信息监管的手段以及各项工作考核及评价的重要见证人。我们必须与时俱进，以发展的眼光重新认识内部审计的性质和作用。中国加入世界贸易组织，按照相关规定租不取消对于相关行业的保护措施，使实行一定程度的开放，在这种全球化的挑战下，怎么样才能真正起到保护企业的作用。那就是完善内部审计工作，使他们合法合规的经营，通过对企业内部经济活动的监督与评价,帮助企业堵塞漏洞,增收节支,加强管理,提高经济效益.真正周向国际化，真正出国门，与国际接轨。建立和完善内部审计控制制度，及时发现企业在执行内部控制制度方面存在的问题和企业在经营管理上存在的各种漏洞，确保企业的经营健康发展。
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[１3] Internal Audit :finding its place in public finance management Cecilia Nordinn Van Gansberghe