【摘要】审计风险有两个视角：即需求导向的审计风险和供给导向的审计风险，前者是后者的基础。由于我国证券监管制度安排和公司治理结构的缺陷，我国审计市场需求导向的审计风险较高，同时由于诉讼风险较低使得供给导向的审计风险较低。
要改变这种状况，需要从需求和供给两个方面入手进行均衡治理。 2003年，国际审计和保证准则委员会（IAASN）新颁布的国际审计准则修改了审计风险模型（张龙平和聂曼曼，2005）。
2006年，中国注册会计师协会修订并重新颁布了新的审计准则体系。新准则借鉴了国际审计准则的成果，采用了国际审计准则的审计风险模型。
审计风险有两个方面：审计职业风险与审计项目风险，审计职业风险是对审计职业界生存和发展可能带来不利影响的行为和环境的总和，是从整个注册会计师职业界的角度来看待的审计风险（刘力云，1999）。现有文献对审计风险的研究多从审计项目风险的微观角度出发，而从整个职业界的宏观角度研究审计风险的文献尚显欠缺。
其次，近年来国内和国际的重大会计造假事件引起理论界和实务界的广泛关注，人们在总结这些会计造假事件的成因时往往会将审计风险不够列为原因之一，并提出要加重对注册会计师的民事责任（如黄世忠，2001）。然而，审计风险并不完全取决于注册会计师，因而审计风险的控制也不能单纯从加大注册会计师的责任入手以求彻底解决。
笔者认为，在我国目前的形势下，证券市场的制度安排和上市公司治理结构的缺陷是影响整个职业界审计风险的重要因素，控制审计风险必须从供方和需方两个角度入手，采取均衡措施进行治理才能取得成效。
一、审计风险的两个视角 审计风险的定义有两个角度：需求导向的审计风险与供给导向的审计风险。根据中国注册会计师协会1996年颁布的审计准则，审计风险“是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。
”风险的本质是指遭受损失的可能性（刘力云，1999），而根据上述定义，注册会计师发表不恰当审计意见并不必然导致其遭受损失，因注册会计师未能发现重大错报或漏报而遭受损失的首先应当是投资者等会计信息和审计报告使用者，因此，这个定义是需求导向的审计风险。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，由于在实务中很难区分固有风险与控制风险，注册会计师往往将其进行综合评估（Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993）。
而且，固有风险和控制风险均为被审计单位所制造或掌控，注册会计师只能评估而不能改变（张龙平、聂曼曼，2005）。可能因为这些原因，2003年颁布的国际审计准则将新的审计风险模型修订为：审计风险＝重大错报风险×检查风险。
2006年，我国新颁布的审计准则也采用了这个模型。新准则将审计风险定义为“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”，与旧准则的定义基本上相同。
新准则对重大错报风险的定义是“指财务报表在审计前存在重大错报的可能性”。这一定义契合了固有风险和控制风险为被审计单位所制造或掌控而不能为注册会计师改变的特点（张龙平、聂曼曼，2005）。
如果因为注册会计师未发现会计报表中重大错报发表不恰当审计意见而导致投资者遭受损失，则投资者就可能通过法律诉讼等手段追究注册会计师和会计师事务所的责任，由此可能导致注册会计师和会计师事务所遭受损失。这种因未能发现会计报表中重大错报并发表不恰当审计意见而承担法律责任的可能性才是注册会计师实际遭受损失的可能性，是供给导向的审计风险（王广明、沈辉，2001）。
可见，需求导向的审计风险是供给导向审计风险的成因，它构成供给导向风险的基础。王广明和沈辉（2001）将供给导向的审计风险模型定义为：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险。
根据新颁布的审计准则，该风险模型应当修订为：审计风险＝重大错报风险×检查风险×诉讼风险。该模型意味着，注册会计师最终承担的审计风险不仅取决于需求导向的审计风险，还取决于诉讼风险的高低。
至于诉讼风险，刘峰和许菲（2002）将其定义为注册会计师发表不恰当审计意见的行为被发现的概率和发现后被惩处力度的乘积。而被发现的概论又取决于谁可以起诉注册会计师以及诉讼门槛要求两部分的联合乘积。
二、我国审计风险的现状分析 既然审计风险包括需求导向和供给导向两个视角，那么，对我国审计职业界所面临的审计风险现状的分析也需从这两个角度入手。 从需求角度看，我国审计职业界面临着较高的审计风险。
首先，我国证券市场的制度安排使得上市公司普遍具有强烈的盈余管理的动机，而盈余管理往往被等同于会计造假，“中国证券市场会计信息失真的问题归根结底是上市公司盈余管理的问题”（王跃堂、陈世敏，2001）。这种盈余管理行为源于我国证券市场特殊的监管政策，包括上市政策、配股政策、暂停交易政策以及特别处理政策等（王跃堂、陈世敏，2001）。
其次，我国上市公司的治理结构还很不完善，由于我国上市公司大部分由国有企业改制而来，“一股独大”现象比较严重。虽然证监会在上市公司推行独立董事等制度，但只要“一股独大”的问题没有解决，独立董事就难以保持其独立性（黄世忠，2001）。
何况，我国独立董事还存在着工作负荷过重的问题，这些公司治理结构方面的缺陷被认为是会计信息质量不高的重要原因（黄世忠，2001）。再次，从会计信息披露法律责任的设定来看，我国上市公司管理当局对信息披露主要承担行政责任，而民事责任很轻，这种安排导致会计造假的收益很高，而成本过低，不能有效抑制会计造假行为（汤立斌，2002）。
以上情况意味着我国审计职业界面临的执业环境并不理想，上市公司在这样的环境中确实存在着普遍的盈余管理行为，注册会计师作为一个职业整体面临着较高的重大错报风险。 从审计风险的供给角度来看，由于法律风险很低，我国审计职业界面临着较低的审计风险。
根据刘峰和许菲（2002）的分析，注册会计师的法律风险取决于谁可以起诉审计师，起诉的门槛和处罚的力度三个方面。我国注册会计师承担的法律责任也以行政责任为主，民事责任较轻，因而惩处的力度较轻。
在谁可以起诉审计师方面，我国的法院因为技术原因不愿受理这类诉讼，刘峰和许菲（2002）指出，红光实业事件中法院以诉讼理由不成立驳回了中小股东的起诉，而对银广厦事件，法院起初也以技术不足胜任为由暂不受理，直至2002年最高人民法院发布《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》后事情才有了起色，2004年5月，银川市中级人民法院召开新闻发布会，宣布经最高人民法院批准，证券市场投资人诉银广夏民事赔偿案件的诉讼时效从5月16日延长到8月15日（新华网，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知给出了只受理经证监会处罚生效的案件等前置条件，这些都限制了中小股东起诉审计师的可能性（刘峰、许菲，2002）。
在起诉门槛方面，由于我国实行原告举证制度，中小股东要起诉注册会计师必须提供证据，而中小股东本就处于信息不对称的地位，审计工作又是专业性很强的工作，因此诉讼门槛被抬得很高。与此相比，美国采取的是注册会计师举证的做法，降低了中小股东起诉注册会计师的成本。
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财务报表审计的未来发展及对策
我国注册会计师全面审计质量控制研究