摘要：目前，管理会计处于比较尴尬的状态，一方面在逻辑上来说广受推崇，另一方面在实务层面却难以切实普及。随着行政事业单位改制的不断深入，系列带有经济业务的事业单位逐渐实现了企业化管理。笔者认为，这种在事业单位和企业之间破旧立新转型的过程，能为开展管理会计提供良好契机。所以，应该在正视阻碍因素的基础上，科学决策、及早筹划，在尽量转型彻底的基础上强化创新探索，籍此破冰践行管理会计，缓解其在实务方面的困境，籍此提升自身在转型后的核心竞争力。
关键词：事业单位;企业化转型;管理会计
管理会计作为一种科学理念，在改革开放初期以舶来品的形态传播入国内。几十年来，业内对管理会计基本上都持有肯定和赞誉的态度，相关理论研究一直保持着一定的热度。不过，管理会计在实务实践层面却一直不尽如人意，已经成为国内共识，财政部楼继伟部长也认为这是我国会计发展的短板，部分权威研究者甚因此不看好实证研究，相关研究的学院味越来越浓。
随着国内经济的成熟发展，比较单一的财务会计与企业等组织的实际需求之间的差距越来越大，对管理会计的呼吁越来越高，管理会计在实务层面的滞后亟待缓解。正是基于对这种形势的清醒认识，财政部楼继伟部长在“中国管理会计系列讲座”第一讲中明确提出了加快发展中国特色管理会计的目标、任务和要求;而后，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《意见》），正式倡导全面推进管理会计体系建设。
管理会计在实务层面短板状态的形成和存在，是几十年来系列复杂阻碍因素合力的结果。国家层面的倡导推进应该正视系列阻碍因素的存在，应该灵活寻找阻碍因素较少的领域或者情况作为突破口，而后逐渐形成全面开花的局面。对此，笔者认为，正在或者甫完成企业化转型的事业单位可以为在实务层面开展管理会计提供较为良好的契机，值得把握和探索。
一、开展管理会计的机遇
事业单位企业化转型是持续深化改革的重要表现，也是否定、中止或改变事业单位“混时代”这种骑墙尴尬状态的特殊行为。这个过程不仅利于释放生产力，推进国民经济发展，还为管理会计的应用及实践提供了良好机遇。
首先，可营造推进管理会计开展的原动力。事业单位企业化转型实际上是事业单位及企业组织之间的一种异质跨越，这两种不同质组织的差异可营造推进管理会计的原动力。事业单位是主要依靠国家财政力量完成某方面、领域或专业事业任务的组织，其财务工作主要强调合规守法合理地消耗根据国家预算分配的国家财政，国家财政的分配决策、支付途径、支付程序等对于特定事业单位而言均为既定现实，难以有所作为，缺乏应用管理会计的内在动力及现实可能性，这是管理会计在行政事业单位中应用程度极小的内在原因。而企业组织不同，企业组织的目标是最大化地增加组织价值，围绕这个目标企业组织有比较全面的权限及职责。基于对管理会计利于推进企业运营的共识，企业组织治理层或高级管理层不仅有责任而且有足够的权力推进管理会计的应用。
其次，可强化推进管理会计开展的内在动力。事业单位实现企业化转型之前，虽然存在部分经济业务，有一定的任务指标要求，不过同时基于事业单位的属性其运营范围普遍具有或明或暗的垄断性，而且其背后有国家财政支撑，运营压力较小。对于其非经济业务部分，虽然系列文件规范中屡提绩效问题，但在实务落实程度行力度有限。事业单位实现企业化转型以后，成为市场竞争的一个自由也完全自主的竞争主体，失去了以上层领导机关为代表的体制庇护，陡然面临的经营压力比一般企业或事业单位都要沉重。在这种情况下，想在市场中立于不败之地，亟需经营者充分发掘各种利于组织发展提升竞争力的路径，而推进管理会计的发挥则是一个明显不错的选择。
再次，可为推进管理会计开展提供相当良好的内部环境。对于大多数企业组织而言，推进管理会计应用的内部环境欠佳，存在系列阻碍因素，主要有二，一是治理层或者高级管理层的重视程度不足，二是过去围绕财务会计形成的既定组织机构、运行机制及思维定势的存在，让有心推进管理会计的高层也无力实施。这两个阻碍因素，在事业单位企业化转型过程中却能得到缓解或消解。实际上，如上所言的两方面内容――两种组织的差异及转型带来的运营压力注定了甫实现企业化转型的事业单位管理层对管理会计的重视程度比一般企业组织管理层高得多。另外，事业单位企业化转型过程本身就是对过往组织机构、运行机制及思维定势的否定和整合，在逻辑上说可以围绕管理会计的应用实施重塑组织机构及运行机制，不仅阻碍因素较少，而且可能使之转化为利于推进的良好机遇。
第四，具有推进管理会计开展的后发优势。目前，管理会计在实务层面的滞后及短板状态是一种不争的事实，不过在这不等于没有任何作为和成绩，几十年来少数企业已经有了践行管理会计的成功经验，为以后管理会计突破瓶颈跨越发展提供了基础;同时，管理会计理论研究的不断发展及完善，中国会计学会管理会计与应用专业委员会、中央财经大学及中航工业集团公司等知名企业陆续举办多次研讨会，最近几年在中国本土化呼吁下也涌现出了系列成果，部分地解决了相关理论缺乏严密性的缺陷，也是今后推进管理会计应用的有利条件。这些，都为目前实现企业化转型的事业单位推进践行管理会计提供了前所未有的后发优势。另外，过往实现企业转型的事业单位在单纯重视财务会计形成的系列局限也为目前或者最近实现企业化转型的事业单位践行管理会计提供宝贵借鉴。
另外，《意见》的颁发，及全面推进管理会计体系建设目标的明确，营造了推进践行管理会计的宏观氛围。对于甫实现企业化管理的事业单位而言，可推动背负运营压力的管理人员自觉形成对管理会计的重视力度，推动他们主动选择推动管理会计在本组织内的应用，甚至可以催动事业单位在向企业化转型过程中便以推进管理会计为目标导向重塑组织机构及运行机制。
二、开展管理会计的障碍
事业单位实现企业化转型的情况复杂多样，在能为开展管理会计提供各种机遇的同时，也存在多种阻碍因素。具体而言，笔者认为主要表现在如下几个方面。 首先，转型不彻底。部分事业单位虽然在在宣传层面说实现了企业化转型，但往往都不充分不彻底，残留有不同程度的体制痕迹，其中最主要的表现有三，一是高级管理人员尤其是主要负责人员依旧多由原来所属上层单位指定，而不是在自由市场中竞聘而得，这种情况确定的管理人员在企业管理方面的素质水平较低，面对经营压力容易产生求助上级的心理，很难有选择开展管理会计等先进理念进行自我救赎的自觉和主动，即便是能配合财政部在国家层面的倡导，但在具体层面的落实很成问题。二是部分原有财会人员的留任，部分事业单位实现企业化转型后往往留任部分原有财会人员，而且留任人员往往占据了关键管理岗位，这些原有人员的专业素质和工作模式与财务会计相适应，但不具备开展管理会计工作的胜任能力，容易导致管理会计在具体工作层面的落空。三是其他部门关键中层的留任，为了确保主营业务的稳健过渡，部分事业单位实现企业化转型后往往留任部分部门的中层管理人员，甚至为他们保留体制内编制，这些人员虽然在推进相关部门或业务工作方面作用显著，但对开展管理会计的接受度有限，他们很难允许财会人员参与自己所负责部门相关事务甚至参与高层决策，容易成为开展管理会计工作的障碍。
其次，存在垄断经营。部分事业单位比较彻底地实现了企业化转型，不过基于国家过去对特定领域准入政策的限制，及转型前在相关业务领域方面的资源独霸优势，在特定地域和领域中依旧呈现垄断态势。在这种情况下，特定事业单位实现企业化转型后，其经营业务面临的市场及盈利潜力是既定的，没有市场竞争压力，这很难营造推进管理会计开展的的动力，即便开展管理会计也往往是残缺的，起码战略管理会计没有充分的用武之地。比如某水库管理单位的业务局限于特定的水库管理，一般没有其他主体涉入与其竞争，而特定水库管理产生的利润又是相对固定的，无论是否实施战略管理会计都无法改变这些，成本、预算、预测等方面管理会计开展所能收到的效果往往有限，这样就很容易失去对开展管理会计的兴趣和自觉。
再次，治理结构残缺。部分事业单位实现企业化管理转型，重点表现在经营管理方面，但在治理结构构建方面普遍残缺，主要有三种表现，一是类似烟草专卖局，转型后的事业单位依旧挂靠在原系统之中，形成了部属或者某某单位所属企业的格局，没有设置诸如董事会等治理结构，不利于特定组织做出开展管理会计的决策;二是设置了董事会等治理结构，但因为属于原单位单独投资，一股独大现象严重，与发改委所监管的国有企业及规模性民营企业相比，其治理结构形同虚设，制约了战略管理会计等先进理念发挥作用的实际空间;三是所构建治理机构仅限于股东治理模式，缺乏对客户、上下游合作伙伴、受益群体、涉及社区居民等利益相关方的关注及兼顾不足，导致管理会计作用半径覆盖面有限。
第四，外部条件不充分。《意见》之主要“任务和措施”部分，从理论体系建设、指引体系建设、人才队伍建设、信息系统建设四个方面进行了规划。而在“主要目标”部分，明确3-5年内培养一批管理会计人才，其他三方面的实现则需要5-10年的时间。这种规定或追求背后隐含的一个现实是，目前这四方面的相关情况均不尽如人意，需要提升、整改或优化，而且需要至少三五年的时间。也就是说，最近三五年期间，这四方面暂时无法为包括实现企业化管理的事业单位在内的系列组织开展管理会计提供充分支撑。
另外，到目前为止，企业化管理转型之事业单位在开展管理会计方面尚未有成功先例，甚至缺乏失败的探索借鉴，需要新实现企业化转型的相关组织根据自己的情况，从零开始摸索具体路径。
三、推进管理会计的建议
基于对各种阻碍因素的正视，实现企业化转型的事业单位把握开展推动管理会计，打破管理会计在实务层面的普遍僵局，需要以积极主动的姿态及创造性的思维从多方面勉力推进。
首先，转型定位时科学决策。特定层级的主管部门在决定对属下经济业务较多的事业单位进行企业化转型的之前，应该先对市场环境、发展趋势、企业管理及财务管理等方面的前沿理念进行尽量系统而到位地调研;在决策属下经济业务较多的事业单位进行企业化转型的时候，杜绝一放了之的惰性思维，而应该带着对人民负责的心理尽量考虑或者吸纳各种较为先进理念的探索践行，尤其应该响应财政部在管理会计方面的倡导，在各方面尽量给予比较高的定位，以确保转型后的企业组织在一开始能以比较高的姿态、比较强的竞争实力面对市场竞争，甚至籍此在管理会计等方面走在时代前列。
其次，转型过程中及早筹划。特定层级的主管部门在推动属下经济业务较多的事业单位进行企业化转型的具体过程中，应该避免带着尽快甩包袱的错误思维草率完成，而应该以在管理会计等方面的较高定位和要求，对原有的组织机构、工作机制及思维模式进行全面重塑。具体到管理会计方面，应该根据开展管理会计工作的需要修正既有的财务部门岗位设置，形成允许并鼓励管理会计人员加强对各管理、业务部门所涉及的各种事宜及领域的关注和参与，允许战略管理会计在宏观层面发表作用并确定相关机制。在条件允许的情况下，可以在转型过程中也就是转型尚未结束前试水探索实施标准成本管理、平衡计分卡、战略管理会计、全面预算管理等管理会计的各种理念及方法。总之就是，在转型过程完成之前，就前置性地将管理会计的开展及应用嵌入准企业组织中，为其持续推动开展管理会计提供一个良好开端，形成不会因为高级管理人员变动而影响的稳健氛围及机制。
再次，转型本身力求彻底。事业单位企业化转型在彻底方面，应该做到五点，一是要完全意义上的自负盈亏，彻底摆脱对国家财政的依赖，杜绝国家对此负有无限责任，允许其在经营不善的情况下破产，并为之设置相关程序;二是慎重选择留任人员，原则上应该根据转型后的需要重新设置岗位架构，重新聘用系列人员，避免因人情世故留任原有庸碌人员，避免出现企业内部含有持有事业编制管理人员的情况;三是彻底地推进实施企业化管理，应该比较全面地整合工作机制，营造与企业相符的文化氛围，避免换汤不换药的形式化转型;四是推动参与市场竞争，企业化转型前的事业单位的经济业务在某种程度上均带有或多或少的垄断色彩，对此要在原有垄断领域允许其他竞争主体进入，另外还要鼓励转型后的企业拓展业务范围及种类，打造其市场压力及竞争激情;五是尽量构建完善的治理结构，一方面要尽量构建形式上及实质上均到位的股东治理结构，另一方面更应该强化利益相关方治理结构的完善。