【论文摘要】 随着全球经济一体化和国际贸易自由化的发展，国民待遇原则已成为处理跨国投资、商品和人才流动的国际公认原则。我国经过20多年的改革开放，尤其是加入世贸组织后，客观经济环境已经发生了深刻的变化。
我国对外资税收优惠的制度设计有其客观的历史原因和历史功绩，但现阶段却越来越暴露出其局限性和负面影响。因此，应正确认识税收优惠所应秉承的政策效率和公平原则，对我国现有的涉外税收优惠制度及引资策略加以改革和调整，使我国能够继续积极、合理、有效地吸引外国直接投资（FDI），为我国经济建设服务。
【论文关键词】 税收国民待遇原则税收超国民待遇引资效应 在市场经济高度发达，国际交往日益频繁，国家之间的经济联系与依赖性日益加强的今天，全球经济一体化和国际贸易自由化已经成为历史发展的潮流，给予外资宽松的投资环境，给外资以国民待遇已经成为一国经济发展的必然要求，国民待遇原则已成为处理跨国投资、商品和人才流动的国际公认原则。 然而由于不同国家的经济情况各不相同，出于吸引外国直接投资或保护本国产业发展的目，不同国家实际给予外资的国民待遇也是不尽相同的，因此就出现了次国民待遇（非国民待遇）和超国民待遇并存的局面。
次国民待遇（非国民待遇）一般是出于保护本国经济或利益免受冲击的目的，而超国民待遇则往往是为更多吸引外资而给予外资企业更多的优惠措施。
一、我国外资国民待遇的现状和问题 我国是一个发展中国家，一方面，由于我国经济发展的时间短，基础薄弱，地区经济发展极不平衡，许多产业还很脆弱，因此出于保护本国产业和经济的目的，在相应领域对外资实行了限制性的措施，也就是在这些领域给予外资的是次国民待遇。我国对外资实行限制性的非国民待遇主要集中在两个方面：在投资领域方面，体现在限制或禁止外资进入某些涉及国家安全和国计民生的领域；在投资条件方面，体现在对外资准入设置了若干必须履行的法定要求。
而另一方面，由于经济建设急需外国直接投资（FDI）和先进技术，为吸引外资，我国又给予外资以超国民待遇。 在超国民待遇方面，我国给予外资的主要是广泛而特殊的税收优惠，而这些优惠是国内企业所无法享受到的。
归纳起来，涉外企业在我国所享受的种类繁多的税收优惠待遇总体上呈现出以下几个特点:
（1）税收优惠的主体广泛，只要是涉外企业，不论地区、行业、技术先进程度，都能享受到至少一种与自己相对应的优惠待遇;
（3）税收优惠多门类、多层次、多环节，彼此之间缺乏合理规划，容易造成外商的偷税逃税;
（4）优惠手段单一，政策效果模糊。直接优惠较多，间接优惠较少，着力点是减税免税和低税率，表面上看优惠幅度很大，实际引资效果并不明显;
（5）税收优惠目标不明确，产业导向作用不明显。由于我国现行的涉外税收优惠政策，只对农林牧等几个行业的特殊优惠进行了粗线条的规定，对其他行业则不分产业性质实行“一刀切”的优惠政策，从而不能有效地引导外资流向我国急需发展的瓶颈产业。
二、我国外资国民待遇的走向分析 我国目前对外资实行的是次国民待遇与超国民待遇并存的政策，这在改革初期发挥了积极的效果，然而随着经济形式的变化，这一情况也在发生改变。 中共中央在“九五”计划和2010年远景目标的建议中提出，“积极合理有效地利用外资，把重点放到提高成效和水平上来，逐步对外资企业实行国民待遇，规范税制，公平税负，为中外企业创造平等竞争条件”。
这就对现行税收优惠政策的调整确定了方向和目标，也就是说，在新的经济形势下，我们必须按照国民待遇原则来调整我国的税收优惠政策，次国民待遇和超国民待遇最终都将回归统一的国民待遇。 随着我国逐步落实世贸承诺，外资在我国享有的次国民待遇将逐步减少，因此外资在我国享有的超国民待遇就成了人们关注的焦点，为实现次国民待遇和超国民待遇的最终回归，取消外资超国民待遇的呼声便越来越高。
虽然税收超国民待遇的局限和负面影响是显然的，但这并非取消的主要原因。笔者认为，税收国民待遇问题并不是一个孤立的问题，我们不应该单纯从税收超国民待遇的局限性和负面影响分析取消外资超国民待遇的原因，而应当将其与我国的引资策略联系起来。
首先应分析税收优惠的引资效应。 1.从税收优惠自身来看，其引资效应存在着一定的的局限性。
首先，税收优惠政策仅是吸引外资的重要因素之一，但绝不是主要或决定的因素。世界银行经济学家威勒和莫迪的研究表明，跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最关心的因素是基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等，而不是优惠政策。
乌拉圭曾是世界上对外资企业征税最低的国家，但它对外国直接投资的吸引力并不大；美国对外资企业并不实行特殊的税收优惠政策，但长期以来它却是吸收外国直接投资最多的国家。其次，税收优惠政策对不同类型的外国直接投资的影响度有所不同。
一般认为，税收优惠政策对出口导向型的外国直接投资（即成本型FDI）的影响较大，而对市场导向型的外国直接投资则影响较小；对注重短期利益的外资小企业影响较大，而对实行全球战略、追求长期利益的大型跨国公司则影响较小。可见，减少税收优惠固然会使外商在华直接投资受到一定影响，但在某种程度上也可获得优化利用外资结构之效。
最后，税收优惠政策能否产生预期的引资效果，还取决于其他因素，如资本输出国是否实行税收饶让制度。如果资本输出国实行税收饶让制度，税收优惠政策就会使外国投资者直接受益，其引资效果就好；反之，税收优惠政策的好处就会转化为投资者母国税收的增加，纳税人并未真正受益，从而降低税收优惠的效益与质量。
目前，与我国签订税收协定的大多数国家尚未实行税收饶让制度，因此大大降低了我国税收优惠的实际引资效应。 2.从我国现阶段经济发展的实际情况来看，外资优惠的土壤已经变化，税收优惠的引资效应已大大降低，不再是吸引外资的必要手段和决定性因素。
经过20多年的改革开放，我国投资环境得到了极大改善。政治环境上，我国政局稳定，国家坚持改革开放政策，外国投资者可以放心投资；经济环境上，我国建立健全了一系列市场经济必需的法律法规，为投资者利益提供法律上的保护。
上述中国经济环境的深层次变化就使得中国对外资的吸引力大为增强，目前我国已成为世界上最具投资吸引力的国家之一。 虽然税收会直接影响到今后进入中国的外资企业的经营成本，但是这些外资企业往往都是因为看准了中国巨大的市场发展潜力和稳定的政治环境，或者是看准了中国其他成本较低的优势而来的。
这些条件已经成为当前吸引外资的主要因素（即吸引外资的非税收因素）。而当非税收因素能够发挥吸引外资主要作用的时候，税收超国民待遇也就到了该取消的时候了。
三、国外吸引外资的成功经验的启示 国外吸引外资的成功例子并不少见，像美国是世界上最大的资本输出国，同时也是吸引国际直接投资最多的国家，巴西和墨西哥在稳步改善国内宏观经济环境的同时，根据本国国情，制定了合理的外资政策，而英国作为欧洲 “引资冠军”具有典型的代表性。其成功经验归纳起来，主要有以下几个方面。
1.良好稳定的宏观经济环境。稳定的政局，雄厚的经济实力，巨大的市场潜力，完备的基础设施，以及发达的通讯、互联网、银行、水陆空运输网络等都是吸引外资的客观条件。
2．对外资实行国民待遇。美英等发达国家一般都实行较为宽松的市场准入，对外资不进行审批，除涉及国防等敏感领域外，一般不对外资的投资领域实行限制政策。
3.法制健全。这些国家的法制健全不仅表现在立法方面，更主要地表现在执法方面。
外资企业只要遵守本国的法律照章经营，就可以排除经营中的人为干扰。在健全法制的环境下，政府、企业和个人都比较注重信用，经济纠纷能通过法律途径公正解决，这有利于提高外国投资者的信心。
4.技术先进，人才济济。高科技和大量的科技人员及高素质的产业工人，这有利于吸引外资到本国从事高科技产品的开发。
5.便利的融资环境。如美国一半以上的州提供辅助性商业贷款及发行工业开发债券，或成立专门机构提供融资和授信等服务。
只要企业有信用，内外资企业均可向银行申请并获得贷款。 6.内外统一的优惠政策。
如外资在美国获得的利润在照章纳税后，对税后利润汇出美国没有限制。而英国的最高公司税率仅为30%，爱尔兰的公司所得税率更降低为12．5％，无论内资外资，都都按本国居民纳税和享受税收优惠。
在国际经济和投资大环境下，随着经济全球化的不断发展，国际直接投资（FDI）进入新一轮增长周期，借鉴国外的引资经验，对我国具有现实的意义。 取消外资超国民待遇并不意味着要完全取消涉外税收优惠，而是要解决税收优惠中内外企业的不平等，以及税收优惠不规范和引资效应低下的问题。
这就要求我国坚持科学的发展观，保持经济发展的可持续性，在符合世贸国际规则的国民待遇前提下的、重新制定注重利用外资质量的内外统一的税收优惠政策。应丰富优惠手段（增加间接优惠，减少直接优惠），保证优惠的引资效应；还要在税收优惠政策中贯彻国家的产业政策；要创新引资思路，积极拓展非税收的引资渠道，改变过去主要靠税收优惠吸引外资的办法；同时进一步改善投资环境，尤其是要保证政府行政管理和服务的公平、透明、廉洁与高效，建立有利FDI的法律体系和金融体系，营造规范和有序的市场经济秩序。
从而为吸引外资创造更加诱人的宏观经济条件。