一、引言
会计是一定环境下的会计，它的产生与发展离不开特定的环境；客观环境的需要才产生并发展会计。迄今为止，人们之所以对有关会计确认、计量、报告、目标等无法确定出一种有定论的概念和演绎出一个普遍认同的理论体系，其重要原因就在于会计受到周围环境的强力影响；经济体制不同、文化习惯悬殊、法律制度差异等，不仅影响经济业务，也影响人们对会计的认识。当前，经济、社会和政治全球化和一体化发展的态势已凸显，这无疑要求中国会计理论的发展和研究必须从与此环境保持适应性互动出发，以一种具有高度理论价值的发展战略去始终保持一种持续和科学的发展态势。同时，理论总是适应社会的需要而产生、发展的，会计理论也是如此（葛家澍，2007）。当中国会计经历文革并从思想禁锢的坚冰中冲破而出后，学术界再次认真审视中国会计理论的发展现状时，才发现中国与国际会计理论研究领域的距离已经人为地拉大了几十年，由此才开始了中国会计理论发展的新征程。在新征程开拔和推进中，国内国际的会计环境不断地在演进和变迁，对中国会计理论及其研究的影响也在不断加深，中国会计理论进入一个维持现状与突破现状焦炙的变革创新时期，亟待注入特色元素、趋同活力和辉煌色彩。
然而，从中国会计学会1983年明确提出中国会计理论研究目标是建立具有中国特色的以提高经济效益为中心的会计理论与方法体系起，目前在中国知网上以中国会计理论为主题进行搜索有52篇文章，为篇名检索有16篇，为关键词检索仅有1篇；文章摘要涉及中国会计理论涉及的有43篇。这能较好地说明中国会计理论在近年的研究中量度和效度都不大，结合会计生存发展的环境开展多方面的研究则更少。基于此，本文认为，以会计环境为逻辑起点构建中国会计理论既有必要性和可能性，也符合认识论和方法论，更是会计理论研究者和会计实务工作者对中国会计应持有的历史使命感和社会责任感。因而，本文将对中国会计理论发展的内外环境做出一般理解，指出适应此环境的中国会计理论发展战略设计，使中国会计理论既具鲜明特色，又能回到规范研究必须与实证研究相统一，形成完整的、科学的会计理论上来（葛家澍，2006）。
二、中国会计理论发展的环境
中国会计理论发展的环境以中国为标准区分，可以分为国外环境和国内环境。以会计为标准区分，可以划分为内在环境和外在环境；内在环境是从中国会计及其理论本身的内部视角来思考和设定的环境，如会计及其理论形成、发展、演进、变革的自身规律、特点等；外在环境则是对中国会计及其理论的形成、发展、变革、演进施加影响或产生作用的因素，前面的国外国内环境实质上就是中国会计理论的外在环境。本文就主要从国外环境、国内环境和内在环境三方面来谈一下，当然这三者不能窥全貌、也不是截然分开的、更不能仅此所提及的些微内容。
（一）外在环境
1.国外环境
（1）经济、社会、政治全球化环境
全球化以经济全球化为核心，包含各国各民族各地区在政治、文化、科技、军事、安全、意识形态、生活方式、价值观念等多层次、多领域的相互联系、影响、制约的多元概念。全球化又是一个各国内部在外界压力下结构变迁、阶级整合和个人意识觉醒的社会过程，即社会现代化过程，因而全球化还自然表现为一个政治过程。全球化成为一个经济、政治、文化相互交叉的错综复杂的过程，正改变着游戏规则，重构着世界秩序（毛少莹，2005）。在此全球化背景下，会计核算与监督的范围日益扩大、会计业务内容跨越国界并变得十分复杂、会计质量与功能的要求趋好趋高、会计作用地位稳固凸显、会计整体发展水平能力成为一国生产力和竞争力的重要标杆，这无疑对中国会计理论发展提出了如何应对的紧迫任务。
（2）经济、社会、政治一体化环境
人类社会统一是人类社会发展的必然产物，它也是经济发展的必然结果；人类社会中起决定作用的是经济，经济一体化程度的不断加强，必然对社会各方面产生重大的一体化作用或影响。作为与环境有着血缘关系的会计，必须与经济、社会、政治一体化发展保持着紧密的联系，全面、系统、连续地对一体化进程中的现状与变化进行及时核算和充分监督，彰显会计反映真实、揭露事实的本能和功能；必须在会计理论架构、会计管理体制、会计规范体系等方面加快理论研究，积极发挥会计理论探索未知、设计未来（董京泉，2003）与来源于实践、又高于实践的作用，形成国家会计理论与专门会计理论的显著战略特色。
2.国内环境
（1）宏观环境
经济建设宏观环境是会计理论研究赖以生存与发展的根本保障（王光远，吴联生，2000）。中国会计理论发展的国内宏观环境，主要表现在中国国情环境上；而对中国国情的理解则可从政治、经济、社会、文化、人口、资源、环境等多视角、多层面进行，其中在中国将处于并长期处于社会主义初级阶段这一最基本国情下所创造并普遍运用的中国特色社会主义理论、以及所开展并全面推动的中国改革开放，将成为对中国会计理论发展起着重要作用的中国国情环境，或中国宏观环境。
中国特色社会主义理论在中国的普遍运用，既要我们善于学习和掌握马克思主义立场、观点和方法的精髓，又要灵活运用这些立场、观点和方法来研究和解决中国的实际问题。会计是实践的产物、发展的成果，中国特色社会主义理论灵活运用于会计领域，其重要的一方面就是要针对中国的实际会计问题、会计现象、会计发展演变规律而进行研究、分析、总结和提炼，形成具有中国特色的会计理论；就是要通过改变或变革会计环境来深入研究或创新中国的会计理论，鲜明会计理论的中国特色；就是要在建立社会主义市场经济这项前无古人的事业的过程中，既及时研究社会主义市场经济所引发的环境变化而形成新的会计理论，又要通过会计理论研究的深入开展与持续发展所取得的成果去指导不断变化的会计实践，从而修正和完善中国特色会计理论。尤其在当今时代，我们的会计意识有所觉醒、会计执业有所规范、会计园地争奇斗艳，无疑对中国特色会计理论的刷新和丰厚具有无可比拟的推动作用。
（2）微观环境
中国会计理论发展的微观环境主要指人们对中国会计及其理论的变革、成型、发展、创新等是以何为、何以为的。比如，中国历史上出现过的无账会计和三年不算账，钱也不会跑到国外去的所谓革命的会计理论；会计理论学术研究中在相当程度上存在着剪刀+胶水式的重复劳动、无效率研究的现象和不关心或不研究会计理论学术前沿问题的做法；以及会计丑闻频发、会计诚信缺失；等等；都足以证明或说明中国会计理论研究、建设和发展方面的环境恶化，至少在意识形态领域、行动作为层面存在严重的不良环境。这都迫切需要以忧患的意识、战略的眼光、发展的思维、严谨治学的态度去深入会计实践、开展会计理论研究、推进会计理论的中国特色建设。
（二）内在环境
中国会计理论形成及其发展自身的内在环境主要包括发展战略、流程技术、组织人员三个方面，其中组织人员是关键，因战略由组织和人员来制定并实施、流程技术由组织和人员来掌控与发展。
1.发展战略
中华民族在原始计量记录方法和单式簿记的运用中一度领先于世界，为世界会计的变革和发展做出过一些贡献；但到了复式簿记法运用的近现代，我们在会计领域已经成为了一名落后者。深究其因由，不难发现，中国会计理论与市场经济体制的结合较晚，融入市场经济、站在发展战略的高度来研究和变革的步伐太慢、步履太轻，以致造成从市场经济发展规律和正规流程出发来确定会计理论未来发展方向、来规范会计实践活动表现不足，也就无法形成长期的、统一的会计理论发展战略。由此就因为会计理论对社会经济发展的长期利益关注不足而容易在转型变革的环境中一无是处；缺乏战略思考与战略步骤的会计理论发展又往往因在某些方面难以深入、持久地下功夫而使其无法迅速地形成鲜明的特色或优势。
2.流程技术
一个运营顺畅和高效的流程能为一个系统带来良好的经济价值，一项熟练与创新的技术能成为一个系统持续健康运转的重要依托条件。会计理论是一个体系，是一个具有一定逻辑推理关系、相互制约、相互促进，并有主次地位和作用之别的统一体系，也是一个需要通过一定的流程再造与技术创新来深化其研究、推动其发展的体系。因此，会计理论尤其是某种与某方面的会计理论的体系构建与深入发展就离不开流程再造与技术创新，需要随着会计业务的复杂多样与会计活动的频繁多变进行持续性的流程变革与技术创新而创造持续的价值。
3.组织人员
组织人员是会计理论参与市场价值活动创造的具体执行者，是会计理论为之服务并起作用的特定依托对象。会计理论及其发展需要借助一定组织通过特殊安排以减少或消除价值生产中的交易成本、协调成本；这种特殊安排必须随着组织价值活动的变化而变化，或者主动发生变革，以创造新的能消除和减少交易成本或协调成本的特殊安排方式。会计理论就是对会计这种制度如何安排更合理有效而进行指导或指挥的。如果把组织当作一个价值生命体和生态系，那么组织就必须通过不断变革与学习的动态发展来鲜活其生命、就必须通过协调性关系、适应性互动与正确性导向来良化其生态，以实现组织的发展以及组织内的会计理论发展，并尽量规避其中的风险。同时，作为组织中的人，是构成组织最基本的元，如何通过合理的制度安排与权力结构来激活或提升元的积极性与创造力，使其与组织目标达成共同愿景、行动一致，将是会计理论研究与发展中最突出的内部环境挑战之一。
可以说，中国会计理论当前所存在的饭碗研究、盲目交叉研究、无效率研究、神化或空想研究等状况，追究其原因就应该是在组织设计和人员配置上所存在的问题所致。这既易造成会计理论研究方面的浮躁心理、虚假繁荣、务虚盛行，又会背离会计发展与会计理论发展的自有规律，还将产生一大批不负责任、缺乏科学品质、少有奉献精神、没有国家民族意识的会计及其理论研究和发展方面的组织和人员。幸好现已有所觉醒和行动，由中国会计学会及其各种专委会牵头所开展的系列会计理论研究和实践推动，将会对扭转上述不良状况产生重大的积极作用。
三、中国会计理论发展战略设计
（一）融入全球化发展背景，保持国家化理论特色
国际会计准则仍然受到越来越多国家的关注，而且越来越多的国家宣称采用国际会计准则。俄罗斯、坦桑尼亚宣布2004年1月1日起在国内上市公司中运用国际会计准则，欧盟要求其成员国上市公司自2005年1月1日起全面采纳国际会计准则的原则编制合并财务报告；新西兰要求国内上市公司自2007年起运用国际会计准则，也可以自2005年1月1日起提前采用。据了解，约有90多个国家或地区已经要求，或者允许，或者已声称将要采纳国际会计准则编制财务报告。美国等国家的会计准则制定机构与国际会计准则委员会正在进行短期和长期协调项目的合作，越来越多的国家会计准则制定机构也以积极的姿态参与国际会计准则的制定。中国会计理论发展主动适应全球化背景对会计改革发展的全面需要而实施可持续发展战略，首先必须围绕财务会计概念框架去研究形成会计基本理论和应用理论、探求运用新的会计理论研究方法，从而构建出适应全球化需要、符合中国现实环境的中国特色会计理论体系。
1.建构中国财务会计概念框架
在国际会计准则公告前言（2002）中，开宗明义地指出了国际会计准则的目标之一是推动这些准则在世界范围内被接受和遵循。世界上许多国家和有关国际会计组织都根据
各自的情况发布了类似于美国财务会计概念公告的文件和报告，形成了为制定和评价会计准则的概念框架。目前，由FASB所确立的概念框架的基本模式尚未打破，财务会计概念框架是财务会计理论中的一个层面规范理论的主要内容（陈少华，2007），我们在模仿借鉴这一模式时是否直接对其做进一步的修订和补充、创新和完善，建构出被国际会计学界承认的中国财务会计概念框架，重整中国古代会计时期超人的辉煌？不能老是模仿不到位、借鉴不像样；正如葛家澍教授（2006）所说中国也需要有一份财务会计概念框架而与国际概念框架趋同一样。
2.引入中国会计理论研究新方法
西方财务会计理论研究方法种类繁多，如归纳法、演绎法、实证法、证伪主义和精致证伪主义，法规法、伦理法、社会学法、经济学法、事项法和系统法等。这些方法在适用范围、技术路线和目的作用等方面各有不同，但都为着会计理论的发展完善。在全球化背景下，中国会计理论发展的重大战略之一，就需在充分而灵活运用这些方法的过程中，积极建构新的会计理论研究和运用方法，如生态法或生态学法等。因为处于复杂环境中的会计，有着与其所处内外环境协调、适应的诉求和愿望，同时也受制于这些内外环境的影响和作用，实际上是以一种会计生态的形式存在和发展着的；因此，研究和发展全球化下的中国会计理论，就必须根植于会计生态各主体、客体和环境之间的适应性互动关系，朝着会计生态文明的道路和方向，以生态或生态学的方法来制定和实施相应的战略。
3.保持中国会计理论国家特色
在社会经济和政治全球化背景下，中国必须根据自身的政治体制、法律制度、经济环境、会计职业界和教育水平、文化等社会大环境来思考和研究出有利于自身利益的会计理论发展战略，并保持会计理论的国家化特色。因为，全球化是一种公共物品，具有消费非排他性与消费的强制性；而要真正克服全球化消费强制性带来的负面影响，寻求到全球化与国家利益的最佳结合度，提倡在积极推进全球化进程的同时，充分注意到全球化中的不平等性，结合中国国情选择合理有效的应对策略，为将全球化与国家利益结合创造条件。所以，在全球化导致的趋同是浅薄的、全球化导致的逐异却是深刻的，追逐不同是全球化时代最深刻的特征的条件下，脱离一国的政治、法律、经济、文化等实际情况而去盲目追求会计理论的大一统、清一色，既不可能、不现实，也会削弱该国在国际上的会计地位、失去该国会计理论研究开展的国际价值。同时，要克服中国会计研究界目前存在较为严重的自娱自乐现象，解决说真话、明白话问题。
（二）追求一体化发展变革，承认个体化理论差异
1.注重会计理论的微观一体化与宏观一体化发展
微观一体化需要各国在进行生产、投资、贸易等活动时，形成一体化的会计理论，并将其主动推向全球；宏观一体化要求各国为顺应和规范全球化活动及其扩张的过程而自主进行的会计理论协调和趋同。中国会计理论的微观一体化主要解决《企业会计准则》的普适性、会计制度的指导性和会计改革的现代性等基本问题，确保会计生态管理主体、供给主体和媒介主体执业的一致性、规范性和质效性以及会计生态需求主体对会计执业者执业的广泛监督、对会计信息和服务的有效需求、对会计环境及其优化建设的普遍认知等。而中国会计理论宏观一体化主要在于通过在会计理论研究与发展的目标、制定者、影响因素、实施推进等方面加强沟通、协调和规范，致力于人类会计文明的丰硕与各国会计的趋同。
2.深化会计理论的前向一体化与后向一体化研究
对一定环境而言，会计理论发展与研究可在前人基础之上或已有会计实践前提下进行一些再探索、再认识，形成前向一体化的会计理论，前面所说的现实研究所形成的理论即是这种；后向一体化即指前述的发展战略，是对会计整体及其构成的各方面未来存在情况或发展趋势的关注、探究。作为会计理论中的理论的会计史的深入挖掘，既是会计理论前向一体化研究的重要内容，更是以一种文明的重现来警世或激励后人；比如，20世纪30年度以来关于我国会计的成因、起源等方面的纷争，与帕乔利同时代的我国宋代的王安石、曾巩、苏轼、苏辙、黄庭坚、辛弃疾等精通会计业务、善于理财的文学大师却无力将中国会计推向世界前沿的谜底何在等方面的前向一体化研究，还有待于继续深化和强化。而当今中国在沿着会计理论元会计理论域会计理论点的研究路线开展会计前沿理论、会计哲学理论、会计应用理论和会计环境理论等研究时，是否有一种发展战略式的后向一体化理论和思想在指引，并深入其中予以深化，则是值得深思和慎思的。
3.探索会计理论的横向一体化与纵向一体化新路
相对于一体化下的会计理论是围绕不同时期的会计实践而产生和发展的而言，横向一体化与纵向一体化的会计理论就是一个国家在同一时期内，对会计实践中的相同问题或共有现象开展国家化独立研究与国际化合作研究时所形成的；它是一国会计理论在内外交融、上下协同过程中实施的适合本国实际情况的本土化研究、特色化发展。其中，横向一体化的含义是指，会计是一门古老而又年轻的科学，它的存在和发展取决于诸多社会因素，它与哲学、行为心理学、语言学、逻辑学以及管理学等关系密切，交叉渗透；因此，开展会计理论研究必须广泛涉猎有关学科的知识体系，加强横向联系，把研究问题的思路伸向更为广阔的境地。而纵向一体化意指，在广泛开展的各种形式和领域的会计理论研究中，上下一体、通力合作、协调一致、资源共享等。而纵向一体化，则是对横向一体化的会计理论各层次进行纵深研究与发展后形成的相互影响、相互作用的会计理论。比如，生态会计理论是横向一体化的会计理论，碳会计理论就是纵向一体化的会计理论，
当然，由于各国文化、经济、社会、政治等的差异化存在与发展，必然要求各国的会计理论具有相对独立的个体化差异。中国会计理论在此一体化发展过程中，至为关键的一点就是首先要勇于和善于承认差距，承认在会计理论研究、会计实务工作、会计知识传播、会计信息质量等方面还有的落后。认识和缩小这种差距，既需要善于拿来、敢于扬弃，与世界大同；又需要密切联系国情、结合本国会计活动实际，形成和发展具有鲜明特色的个体化理论。
（三）适应战略化发展趋势，开展战术化理论研究
战略一词，由来已久，现已渗透到社会经济生活的各个领域。20世纪60年代初被公认为环境-战略-组织理论第一位企业战略专家的美国著名管理学家钱德勒在《战略与结构：工业企业史的考证》一书中，分析了环境、战略和组织之间的相互关系，提出了结构追随战略的论点；指出了经营战略应当适应环境、满足市场需求，而组织结构又必须适应经营战略、随着战略的变化而变化。钱德勒提出的组织、战略与环境相互适应的经营战略组织理论，对开展环境变革下的中国会计理论发展战略价值研究具有重要的借鉴意义。
1.会计理论的战略化发展
适应战略化发展趋势，中国会计理论发展必须首先明确在什么领域、朝什么方向、以什么优势、如何协同等开展研究的基本战略问题。其次，结合环境分析所形成的中国会计理论战略，必须正确反映客观经济规律和会计实践运动规律，充分体现出着眼于未来的、主要同影响会计理论价值的种种不可控制的环境力量作用。最后，中国会计理论发展战略应是会计管理高层主导作用下、在会计方面的全体从业人员及其相关人员参与中形成与实施的。在这方面，中国近年来所进行的一些准则、规则制定向社会各界征求意见，就是一种会计理论发展战略成型的应有程序，但仍需规范和扩大范围。
2.会计理论的战术化研究
在具有整体性、长远性、基本性的战略化格局下，中国会计理论发展就需要切实做好一些局部性、短期性、具体性的战术化理论研究；这种研究应是对会计理论发展战略的贯彻落实，是在一国内进行的个体化理论研究，体现了会计理论研究发展百家争鸣、百花齐放的繁荣景象和探究真理、彰显价值的精神境界。
（四）遵循规范化发展布局，加强规制化理论实施
中国会计理论发展的规范化布局，应是指会计理论研究过程文档化、会计理论研究结果公开化，会计理论研究参与大众化、会计理论研究支持权威化，会计理论研究方法多元化、会计理论研究方式科学化等。
1.实现会计理论研究过程的文档化
中国会计理论研究应高度重视研究过程的文档化，保存和传承会计发展过程中的优秀文化成果和行为成果，展示和发扬优秀会计精神品质。这方面有所举动，如在会计理论课题研究中从资格审查、研究设计评审到综合评审，从立项申请、中期检查到结项申请等过程的文档化；但这远远不够，还需在细致、全面和统一上下功夫，以翔实的文档资料和信息去整体展现和凸显中国会计理论研究的过程及其所表现的艰辛、喜悦与失败、成功历史。
2.推进会计理论研究结果的公开化
当前，会计理论重大结果在电子网站、纸质报刊，以及中国知网、龙源期刊网等方面的公开发布，已基本实现了会计理论研究结果的公开化。但是，对公开的会计理论结果尤其是成果，应从审慎的视角确保其质量性和后果性，不能无所偏废、鱼目混珠似的全部公开。这就需对不按规矩录用、印刷、发表和传播会计理论结果的会计媒介加强监控、严把质量关，实现会计理论研究结果高价值地公开和公开的高价值。
3.强化会计理论研究参与的大众化和支持的权威化
此方面在目前却不怎么规范，从参与者来看，大都是一些需要评聘职称和业绩考核以及有一定爱好的人员在参与浅显或重复的研究，且对其研究要么无什么要求、要么要求就不高（如教育系统内的中职、高职与高专、重本、一本、二本等；而这与非教育系统评聘会计职称的论文数量和质量要求又有很大区别），缺少一大批具有强烈使命感和责任感的会计学家全身心投入会计的理论研究、缺失足够数量的并具有创新能力的学者或团体甘于会计理论的艰苦研究。从权威化来看，中国会计理论研究发展还没有美国那样统一的权威性支持或不享有坚实的权威性支持，尤其在会计理论研究方法方式方面，中国会计理论界几乎一直将会计研究方法理论排斥于基础理论之外，解释性、总结性的研究方法代之以探索性、创造性的研究方法，抽象方法、规范方法和实证方法的应用极端化，过多的文必言史使得会计理论研究严重脱离实际，一味推崇国外的研究方法已达到惊人的地步；这些都要求在进行中国会计理论发展战略的价值研究中，从开放式研究着手，审慎地借鉴和移植其他学科的研究方法，在科学发展观指导下掌握和运用多元化研究方法方式，并使其有机结合利用。而政府对外争取与获得国际会计规则的制定权，对加强规制化理论实施十分必要和重要，刘玉廷指出政府行为对会计的影响是十分巨大的，是形成会计中国特色的最主要因素（2000）；陈信元等也认为政府是会计改革的第一推动力，并从宏观调控、税收征管、参与利润分配、国有资产的管理、考核与监督等方面分析了政府对会计信息的需求（2000）。欣喜现在的中国，已全方位介入国际财务报告准则制定工作，这标志着国际会计准则理事会对我国会计建设、实施和国际趋同的认可和肯定，也表明我国在国际财务报告准则制定中的话语权进一步增强；更加说明中国今后在包括会计规范化理论研究和理论规制化实施在内的诸方面都需严格按照国际惯例和标准进行。
四、结语
会计理论的内容可以丰富到有效地涵盖使用者环境各种情况的全部范围，正如蒲洎（1959）所讲：理论是捕捉世界的罗网，它用于认识解释这个世界；其目标是为了预测和解释会计行为，同时还应指导未来的会计行为；其首要目标是为会计行为和事项作的预测与解释提供一个基础（A.R.Balkaoui，2004）。会计环境对会计理论发展战略价值具有重大影响作用，而会计环境始终处于不断的变化中；研究会计环境的变革，就是为了寻找到会计理论发展的战略依据，创造出具有较高理论价值和应用价值的会计理论发展战略。正如波拉尼（Polanyi）在其名著《大转型》一书中告诫我们变革的速度和调整的速度共同决定了变革的最终净收益，波拉尼所说即使变革的方向和趋势是正确的，我们仍然不能就此忽视变革的过程以及变革过程中出现的冲突与调整那样，基于环境变革的中国会计理论发展战略，要充分体现出超一流的价值与效用，就必须以创立具有中国特色的会计理论方法体系为目标，对社会经济运行下各种会计活动已表现出或将表现出的共性问题和各自的特殊问题，制定出首尾一贯、符合历史发展进程、能指导当前实际进展、对未来发展能起规范作用的的会计理论发展战略与战术，逐步引导人们树立一种正确的会计价值观，促使中国会计理论发展既有长远规划、又有短期安排，既符合中国国情、又能较好地与国际会计惯例协调，既体现当前会计实践的真知灼见、又可引导会计工作的未来发展。
