[提要] 独立性是现代审计中一个十分重要的概念，它既是对注册会计师的一项重要品行要求，也是独立审计的精髓所在。本文论述独立性的含义及保持独立性的意义，在此基础上阐述影响注册会计师审计独立性的因素，最后提出提高注册会计师独立性的对策。
关键词：注册会计师；审计；独立性
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2015年9月9日
一、独立性的含义及维护和保持独立性的意义
（一）独立性的含义。独立性是注册会计师履行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明被审计单位的财务报表是真实与公允的。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。根据国内外的相关文献，在此我们给出相关定义：独立性包含实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
（二）维护和保持独立性的重要意义。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。为使注册会计师切实担负起这种神圣的职责为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，就必须大力加强注册会计师的职业道德。独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个最重要的概念，也是对注册会计师职业道德的三条最重要的要求。独立性作为注册会计师职业道德中的三个重要概念之一，同时也是客观、公正的前提。客观性原则和公正性原则具有无形性，因此必须有独立性原则从制度上加以保证，这样才能能真正取信于公众。因此，保持注册会计师的独立性对于其职业道德的维护以及其行业的发展均有重要意义。
二、影响注册会计师独立性的因素
（一）被审计公司的治理结构。如果说所有者和经营者形成第一委托代理关系的话，那么其与注册会计师则构成第二委托代理关系。上述委托代理关系只有在清晰明确的情况下，注册会计师审计独立性才能得到保证。然而，在我国经济转轨过程中，由于公司治理结构不完善，存在“所有者缺位”、“内部人控制”、“一股独大”等缺陷，致使审计委托代理关系模糊。审计委托人实际上并非是公司的所有者，而是集公司决策权、监督权、管理权于一身的管理当局。虽然此类事项按规定要股东大会决议通过，但在少数股东绝对控股的情况下，这仅仅成为一种形式。由公司经营管理层聘请注册会计师审计监督自身的经营行为，在外界看来，注册会计师从形式上就无法独立于被审计公司，无法去谈审计独立性。
（二）为审计客户提供非审计业务。非审计业务主要是会计服务、税务代理、管理咨询等。注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多的涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。虽然注册会计师不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最优方案的过程中，注册会计师一直与管理当局亲密接触。这种工作上的接触会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。此外，注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估注册会计师的工作。也就是说，注册会计师的声望取决于他的成果。那么，注册会计师在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。在这种情况下，注册会计师的独立性就不可避免地会受到怀疑。
（三）注册会计师事务所的组织形式及规模。我国会计师事务所组织形式有有限责任制和合伙制两种。其中，合伙制不到10%，九成以上事务所是有限责任公司。二者最本质的区别是：合伙制以所有资产和合伙人个人财产承担责任；有限责任制仅以公司资产来承担责任。由于合伙制负有无限责任，因此合伙制事务所不敢为蝇头小利而冒以家庭财产作赔的风险；而有限责任制事务所以个人出资额为限作为赔偿的砝码，当造假利益大于赔偿额时，就可能因利益驱动而满足委托方不合理要求，从而损害注册会计师的独立性。
事务所的规模也是影响审计独立性的重要因素。迪安诺研究认为，大型事务所比小型事务所更有可能抵制出具报告虚假行为的压力。这是因为，一方面小型事务所收入少，当承接大客户所得收入占其总收入比重较大时，就会迎合客户的要求，迎合的同时便丧失了独立性；另一方面小型事务所规模小，如果又采取有限责任的组织形式，则可能发生的损失很小，由此容易进行职业冒险，损害独立性。目前，我国会计师事务所规模小，所处地区分散，真正意义上的全国所比较少，很多事务所还是以地区业务为主，有的甚至50%以上的收入来自于一个客户。在当前审计市场激烈竞争，审计人处于买方市场的情况下，必然导致事务所对重要客户的依赖心理，降低审计的独立性。
（四）惩罚机制。事后惩罚机制是保证审计独立性的最后一道防线。事后惩罚机制薄弱会使会计造假者的预期收益大于预期成本，使他们产生“造假博弈”的动机。我国相关法律追究会计师事务所与注册会计师的行政责任的相关规定较为完善。而对刑事责任与民事责任，特别是民事责任的追究的相关条款太笼统。法律的不完善，缺乏与之相配套的司法解释，造成了追究刑事责任与民事责任有法不能依，削弱了审计独立性。
三、完善注册会计师审计独立性对策
（一）规范公司治理结构，明确审计委托机制。规范的公司治理结构可以从制度上支持注册会计师保持独立性。具体做法是：建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司的主体地位，建立包括投资银行、投资基金、投资公司、个人、国家等多方投资主体共同持有公司股份的产权结构，解决在公司治理结构中形成的国有股“一股独大”及“所有者缺位”的情况。这种多元化的产权结构可以形成对经营者的制约机制，强化股东的控制权，降低“内部人控制”的缺陷。此外，进一步完善独立董事制度、审计委员会制度。由审计委员会选择会计师事务所；确定会计师事务所提供服务的范围及报酬；定期与会计师事务所会面；了解审计进程和审计发现的问题；帮助解决会计师事务所与管理部门之间的冲突等等，从而理顺审计委托代理关系，解决审计人与被审计人合二为一的现象，提高审计独立性。 （二）规范非审计业务。尽管非审计业务对独立性有影响，但不能因此而禁止注册会计师从事非审计业务。因为这不符合我国国情，也不利于拓宽会计师事务所业务选择范围和加快行业建设。理想的做法应该是对非审计业务加以规范，可以将审计业务和非审计业务由不同部门的注册会计师承担。这种做法可以避免注册会计师实施与委托人的利益在某种程度上相一致的非审计业务而影响注册会计师的独立性。西方乃至我国的国家大中型会计师事务所一般在其内部将审计部门和咨询部门分开，各负其责。
（三）加大监管、惩处力度。加大对会计师事务所及会计师个人造假的惩处力度，做到有法可依，有法必依，违法必究。一是加大对注册会计师事务所丧失独立性，触犯刑律的司法介入力度，追究相关责任人的刑事责任；二是司法机关要抓紧研究和制定具体的注册会计师审计失败的民事赔偿责任细则，做到有法可依。
（四）通过建立健全民事赔偿制度来完善法制。当注册会计师因偏移独立性给社会公众带来损失时，法律上规定应由相应的违规者承担相应的民事和刑事责任，这是保护社会公众利益而限制注册会计师偏移独立性的必要法律制度保证。然而，我国注册会计师法律责任的有关规定中，强调的是行政责任，民事责任、民事赔偿的主体和客体问题以及赔偿判决程序问题等较少涉及。因此，完善民事赔偿制度，加大对注册会计师的处罚力度，追究涉案注册会计师的民事责任，是促使注册会计师自觉恪守审计独立性的强有力的法律措施。首先，应完善民事赔偿实体规范。正确划分民事责任主体，如会计师事务所、注册会计师与助理人员所负法律责任的界限，委托方与其他相关所负法律责任的界限，公司、董事会与经理之间所负法律责任的界限。完善处罚方式，对公司造假造成的法律责任，除追究涉案注册会计师与相关人员法律责任外，不能以对公司的处罚代替对犯错的董事和经理的处罚；其次，应建立和完善民事赔偿责任。在民事赔偿机制的管辖权限界定方面，从民事赔偿诉讼的专业性、技术型和节约司法成本考虑，可以通过指定管辖或专属管辖来确定由特定的法院受理民事赔偿案件。允许投资者单独起诉、通过投资者权益保护协会或公共基金组织等机构代表广大投资者起诉或实行律师代理的方式进行民事赔偿诉讼。
（五）加强注册会计师后续教育。注册会计师作为知识型个体的存在，终身教育是其维持与提升专业胜任能力的基础。因此，后续教育同执业前的基础教育专门化学习、资格认证前的应试教育同样是非常重要的。认识到这一点，我们才能对多年来的培训工作进行不断地总结，完善教育和培训体系，不断改进教育和培训方法，做到从注册会计师自身技能方面避免审计失误。
主要参考文献：
[1]安慧玲，钟骏华.论影响注册会计师审计独立性的因素及其对策.现代经济信息，2014.3.
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