新会计准则下上市公司会计舞弊的新动向及审计策略
随着我国改革开放的逐渐深入和社会主义市场经济的不断发展， 上市公司在社会经济发展中起的作用也越来越大，推动了中国经济的飞速发展。但我国资本市场的不完善以及监管的不到位，证券市场会计舞弊行为层出不穷，上市公司舞弊不仅严重损害了投资者、债权人的利益，而且也严重影响自身的形象和长远的利益，同时也对会计师事务所及注册会计师产生了巨大的执业风险。
一、新会计准则下会计舞弊新动向 2007年1月1日起，新企业会计准则（以下简称新准则）正式实施，实施新企业会计准则， 是实现我国会计准则国际趋同、有效提高会计信息质量、进一步提升我国会计整体水平所迈出的重要步伐，新准则涵盖更多新业务，更为公允地反映会计信息，对防范上市公司会计舞弊起到了积极作用， 但新准则某些方面的缺陷使得企业依旧能从中找到漏洞， 这些“缺陷”将成为会计舞弊的新趋势。具体表现在： （一）利用关联方之间交易和企业合并进行会计舞弊 1、关联方交易 上市公司利用复杂的关联方关系和关联交易，创造虚假的收入和利润，早已经成为会计舞弊的捷径。巨额的关联方交易，以超高的售价和超低的采购价，可以方便的创造出需要的利润指标。而通过众多的子公司及其联营企业等构建复杂而又隐秘的关联关系进行交易，又可以使其隐身于正常交易之中，不被发现，从而不进 行披露。 2、企业合并 根据新准则的规定，企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下的企业合并。 （1）同一控制下企业合并。由于同一控制下企业合并可以看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，这种合并下采用方法也称为权益法，合并方在合并中取得被合并方的资产、负债的入账价值为被合并方的账面上原已确认的资产、负债，该法下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体在以前期间一直存在。一些陷入困境的上市公司如利用企业合并进行会计舞弊，一种方法是在会计年度即将结束前，突击进行同一控制下的企业合并，向集团公司收购其控制的其他非上市公司，并将被合并的非上市公司的全年利润均纳入上市公司的合并报表；另外一种方法是处置被低估资产，由于同一控制下，合并方取得被合并方的资产、负债继续沿用账面价值，而该资产、负债的公允价值与其账面价值之间存在着较大差异，所以合并后迅速处置被合并企业价值被严重低估的资产会使业绩得到极大的提升。 （2）非同一控制下的合并。非同一控制下的合并应当采用购买法，某些上市公司采用购买法可从以下几个方面进行会计舞弊： 抬高商誉。由于商誉减值计提非常具有弹性，是否计提以及计提多少均取决于职业判断，因此可以通过虚减资产或虚增负债，从而可以抬高商誉。 计提减值准备。在合并报表时，购买方往往以稳健和清产核资为由，要求被购买方大量计提资产减值，从而减少并购后需要结转的销售成本、需要计提的固定资产折旧和无形资产摊销。 操纵被并购企业收入费用的确认时点。根据准则，在购买法下，被并购企业购买日后的收入、成本费用才可以并入购买方的报表。这就是说，购买日前被并购企业财务报表业绩与购买方无关。因此，不少上市公司在并购谈判完成之际，要求被并购企业将本应确认的收入推迟至购买日后确认，将本应在购买日后确认的成本费用提前至购买日前确认，最终将被并购企业的利润转移至购买日后确认。 （二）通过金融工具造假 根据《企业会计准则第22号——金融工具与计量》的规定，金融资产初始确认时划分为四类，这四类资产符合条件时还可以进行重分类，它们在后续计量中实行不同的计量原则，有的按摊余价值进行计量，有的按公允价值进行计量，用公允价值进行计量的，其公允价值变动部分有直接计入当期损益的，也有计入所有者权益的，所以对金融资产的不同定性可以影响企业当期损益。同时金融业和信息业的快速发展， 金融工具或衍生金融工具的种类越来越多， 形式日趋复杂，它们在为上市公司提供多渠道融资的同时， 也为某些上市公司进行会计舞弊提供了途径。 （三）利用不当的会计政策进行舞弊 1、借款费用 新准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围也由专门借款扩大到专门借款和一般借款。所以一些企业便可能通过扩大资产范围和借款范围， 来达到会计舞弊的目的。 2、无形资产 新准则虽然提出了研究阶段和开发阶段的定义， 但这两个阶段在具体的实务中很难准确划分。因此， 一些公司就可能通过主观划分这两个阶段， 来决定研发支出费用化和资本化的分界点进行会计舞弊。此外新准则中对无形资产的摊销方法不再局限于直线法， 对使用年限不确定不进行摊销，并且摊销年限也不再固定。这也给一些公司利用调节无形资产的摊销方式或摊销年限来进行舞弊。 二、注册会计师审计策略 针对上述上市公司会计舞弊的新动向，注册会计师应给予足够的关注，在审计工作中要严格贯彻《中国注册会计师审计准则》及其应用指南， 以避免审计失败而带来的审计人员法律责任、经济损失和信誉危机， 也能使上市公司健康发展。 （一）恪守应有的职业谨慎， 保持职业怀疑态度， 并将其贯穿于审计过程始终 注册会计师在每个项目审计时都要保持高度的职业怀疑， 对审计准则与应用指南中可能存在舞弊情形保持高度警觉，对收集到审计证据要审慎评价，尤其在进行调查时， 要寻求高质量的独立的审计证据，不过分依赖管理当局的承诺、各种传真件和复印件证据，不能主观臆断推测管理层是诚实可信的。如果不能搜集充分、适当的审计证据证明被审单位的报表是公允的， 则推定存在舞弊嫌疑。 （二）采用风险评估程序，识别和评估舞弊风险 （1）充分了解被审计单位及其环境，如相关行业状况、法律环境和监管环境、被审计单位性质等，包括公司业务活动、所属行业的基本情况、公司经营活动在行业中的地位、企业竞争对手的情况等。询问了解对象除上市公司管理层及负责财务报告的人员外，还包括被审计单位内部其他不同的人员，具体可结合观察和检查程序，走访企业的各个部门，同生产工人、销售人员等交谈，了解他们的看法，从员工的工作士气、 企业的生产现场等信息可以多方面对企业经营情况有更深刻的了解。当然， 在调查以及审计中， 审计人员还可以从互联网、专业机构和中介机构中得到自身难以得到的信息。特别是对一些没有把握的又对会计报表有重大影响的事项， 一定要向专家请教或聘请专家协助工作。只有这样， 审计人员才有可能抓住管理当局的心思， 发现其潜在的舞弊动机。 （2）实施分析性复核程序。分析性程序通常是揭露舞弊的重要工具之一， 尤其在管理舞弊的识别上具有明显的作用。由于不同信息之间往往存在一定的相关性， 有效的分析性程序可以有助于识别影响财务报表的异常交易、事项、金额、比例、趋势以及在详细测试中不易察觉的舞弊现象。 （3）加强对企业内部控制的审查和评价。审计人员实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查， 评价内部控制系统是否健全以及是否得到有效执行， 通过检查和评价经营业务的各个部门可能暴露的风险， 并进而发现舞弊。由于管理层在被审计单位中的地位，可能会凌驾于内部控制之上，直接或间接进行会计舞弊，故实施财务报表审计时， 应特别关注管理层的舞弊行为。 （三）识别和评估舞弊导致的重大错报风险 舞弊导致的重大错报风险属于注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户金额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。特别应关注收入确认方面的舞弊风险。 （四）深化审计程序和方法 在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师应根据审计准则及应用指南针对报表层次的重大错报风险采取适当的应对措施，如向项目组额外分派具备专门技能和知识的人员或分派更有经验的人员，同时在选择审计程序时增加不可预见性等。对认定层次错报风险实施进一步审计程序，如进行控制测试和实质性测试等。 三、结束语 由于上市公司会计舞弊会对社会、公众以及自身声誉造成重大影响，注册会计师在对其审计时要保持高度的职业怀疑，审计工作中要严格贯彻审计准则，并对上市公司会计舞弊新动向给予足够关注，对不断出现的新情况采取行之有效的审计程序，相信上市公司大部分的舞弊行为是可以及时发现的。