对“审计经济免疫系统”的几点认识
引言
刘家义审计长(2008)在五届三次理事会暨第二次理事论坛上提出审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”。他认为现代国家审计作为国家的“免疫系统”，有责任更早地感受风险，有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御“病害”的建议，应促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。 国家审计免疫系统论的提出，引起了审计界各方人士的激烈讨论，仁者见仁，智者见智。 一、国家审计经济免疫系统论的内涵解读 为了明确国家审计的本质，首先需要厘清的是经济免疫系统的概念以及国家审计与经济免疫系统的关系。 (一)经济免疫系统与经济健康 人的健康离不开人体免疫系统，经济健康离不开经济免疫系统。科学的健康概念包括人体的代谢系统、神经系统、免疫系统和其它系统工作正常，人体的各种表征都在正常的范围之内。经济健康的概念与人体健康概念所要表达的意思是一致的。国家经济的运行，也包括各种不同的系统，有代谢系统、神经系统和免疫系统等。代谢系统如国家财政收支系统等，神经系统包括国家信息传播、新闻宣传等，免疫系统则包括国家审计、新闻监督、纪委、法院等。国家经济健康是国家健康下的一个子概念，表明的是经济系统运行正常、其子系统不存在异常、投入产出、产业结构等经济体征值在正常的范围内。 经济健康离不开免疫系统，如同人的健康离不开免疫系统，经济的免疫系统预防的是经济发展中的病毒和疫情。免疫系统，不仅要对这些疫情、病毒进行预防，而且更为关键的是要针对这些问题，使经济体产生免疫力，从而保证经济的平稳有序运行。 (二)国家审计经济免疫系统的内涵解读 国家审计免疫系统论指出国家审计是经济运行的一个免疫系统。这句话要表达的是，国家审计是免疫系统的组成部分，经济免疫系统是由很多个部门组成的，还包括纪检部门、检察院和法院等。这就像我们日常所说好人是人一样，好人与人是种属关系。 然而，免疫系统论中提出的国家审计免疫系统不同于审计免疫系统，审计免疫系统涵盖的范围应该比国家审计免疫系统范围要广。审计免疫系统，包括国家审计免疫系统，还包括内部审计免疫系统和注册会计师审计免疫系统。这三者是否都存在免疫的功能还需证明，但国家审计免疫系统论的最初含义显然是一个狭义的概念，仅限于国家审计的功能。这种功能主要局限于对国家财政收支的审计、对国有资产运营绩效的审计等等。 另一个需要说明的问题是，在理解国家审计免疫系统论的过程中，我们不能机械的对应，而应该重理念，强调功能的相似性。人体免疫系统的功能主要有三个方面：保护机体免受外界病毒侵袭，清除机体内的病毒和弊病，修补受损的机体。国家审计作为经济免疫系统的组成部分，其功能类似于人体的免疫系统。在不同的时期、不同的情况下，国家审计发挥的免疫系统功能是有差别的，因此把国家审计与人体任何一种免疫器官或者细胞对应起来都是很危险的，也不是刘审计长的本意。 二、审计的作用机制剖析 前面我们提到过，国家审计免疫系统论所指仅限于国家审计，然而实际上，这一理念可以拓展到内部审计和民间审计领域，从而构建起一个审计免疫系统。为了证明这一理念的可行性，我们不妨对审计的作用机制进行一番梳理。 (一)从审计的导因看 关于审计的导因，目前的主流观点包括受托责任观、信息风险观、保险论等。也有学者主张，审计的产生和发展是多种因素共同作用的结果，某一时期一种理论相对于其他的理论能够更好地解释审计产生和发展的原因，但并不能就此忽视其他理论观点的正确性。本人倾向于这种观点，而且就某一时期解释动因的理论也同人的生活环境和社会意识有关。 受托责任观认为，审计的产生缘于受托责任关系的形成，其根本在于资源的所有权与经营权相互分离，而在这一分离的过程中，受托者与委托者形成受托责任关系。人具有机会主义倾向，如果在给定的一个时间框架下，受托人与委托人不能够保持信息的对称，那么就存在受托人依据个人利益行事，而忽视甚至损害委托人利益的情况，这个时候必然需要采取措施以保证受托人按照委托人的意思行事。“在两权分离下，由于委托人的授权，形成了一种受托经济责任关系。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在授权委托者对受托管理者或受托经营者实行经济监督的需要”。方法有两个，一个是建立起受托人与委托人利益一致的激励机制，一个是建立起监督机制，从而保证受托人的行为。监督和激励都是有成本的，因此，必须在权衡利益与损失的基础上，做出决定。审计在这一过程中扮演的是一个监督的角色，也是设计激励机制的基础，因为，审计促成了信息的相对对称、审计促成了商业经济赖以运行的信任基础。 对于国家审计而言，所不同的是，国家审计从产生之日起，更多的是为国家服务的，是从保证国家这一经济体收支平衡、投入产出具有一定的效益角度发挥作用的。国家审计诞生之初，就是要保证国家财政收支的健康性、国家资产运用过程中的效益性。从这个角度分析，国家审计具备消除影响国家财政健康的经济病毒和细菌的作用，发挥了免疫系统的功能。 (二)从审计的目标看 审计的免疫功能，还可以从审计的目标进行考察。我们不妨从民间审计目标的演进路径进行分析。按照目前的主流观点，民间审计目标的演进大致分为三个阶段。第一个阶段是揭弊查错阶段，这个阶段主要保证财务报告中不存在重大的舞弊和差错。第二个阶段是以保证财务报告的编制在重大方面符合财务会计准则的要求为http://WWw.LWlM.cOm主要目标，而把查错防弊作为次要目标。第三个阶段是这两个目标并举的阶段。“审计目标不再局限于查错防弊和为社会提出公证，而是向管理领域有所深入和发展。”不难看出，虽然民间审计的目标在各个阶段稍有差异，但总体而言，在任何时期，民间审计都把如何驱除和防治经济病毒作为重要的任务。 国家审计的目标近年来更多关注于经济绩效的问题。国家财政的健康运行，取决于两个方面。一个方面是要稳定地获取经济资源，一个是有效地运用经济资源，两者是相辅相承的。很长一段时间，我们的财政收支只强调合法合规，这是一种很被动的整治。在转变政府职能的背景下，仅仅这样做是行不通的，需要发挥国家审计的主动防御功能。 三、构建审计免疫系统 为了保证经济的健康，我们必须构建起经济免疫系统。作为审计领域的学者，我们关心的问题应该是审计如何在经济免疫系统中充分发挥免疫功能。内部审计、民间审计和国家审计虽然各有分工，但都是审计免疫系统的重要组成部分，我们应该把它们有机地整合起来，从而充分发挥审计的免疫功能。 (一)依托内部审计构建企业免疫系统 企业是经济社会运行的细胞，整体经济的活力取决于经济细胞的活力。内部审计作为企业内部控制的重要组成部分，对于保证各种控制措施的有效实施至关重要。要保证企业的健康发展，就必须充分发挥内部审计的作用，建立起持续完善的管理体系。在这样的一个体系中，内部审计需要扮演的是一个信息的反馈者、异常的觉察者、措施执行的监督者、危机文化的塑造者。
内部审计发挥企业免疫系统的功能，不仅要关注企业的问题，而且要关注企业的环境。企业所在的行业、企业所处的发展阶段等等都可能是影响企业健康的重要因素，风险管理理念对于内部审计具有重要的指导意义。 (二)依托民间审计构建资本市场免疫系统 如果说内部审计旨在保障企业健康，那么民间审计则更多的是要保障资本市场的健康发展。现阶段我国民间审计的目标是合理保证企业的财务报告不存在重大的错报。从这个目标来看，民间审计实际上是为市场稳定发展提供坚实的基础的。 证券市场建立在社会信用的基础之上，证券市场也是建立在信息的基础上，民间审计是资本市场的免疫系统。安然公司滥用特殊目的实体进行财务报告舞弊就是一个严重的病毒，很悲哀的是作为它的审计师安达信没能够把这个问题告知普通的投资者。结果是使资本市场陷入了不健康的状态，美国的资本市场遭受重挫。随之而来的萨班斯法案，可以看作是经济病毒发作后的抗体。 目前，还不能对萨班斯法案的效果做出评价，但是这样的一个过程可以用来作为分析审计免疫功能的一个模版。很显然，经济的免疫系统包括审计、司法和立法机关等等，审计充当的是一个病毒信息的感知者、发现者，司法相当于病毒的对抗者，而立法机关相当于抗体的生成者。在一些情况下，审计也发挥着抗体的作用，比如说在财务报告公布前发现其中的问题等。 (三)依托国家审计构建国家经济免疫系统 国家财政收支、国有资产的保值增值都离不开国家审计。国家是建立在经济基础之上的，没有经济的发展、没有经济资源，国将不国。在保证了国家具有有活力的经济细胞后，还需要保证细胞的运行环境是好的，这个环境包括良好运行的资本市场和科学合理的财政收支。财政收支过程中容易发生的问题很多，这些都是可以使得财政出现危险的经济病毒。国家审计的任务就是要对抗这些病毒，把这些病毒曝光，把这些病毒移送有关部门，从而生成国家记忆、社会记忆，建立起国家经济的免疫系统。这个过程中，国家经济免疫系统包括国家审计、纪委、检察院、法院、舆论监督等等。 四、结语 国家经济的健康发展需要运行良好的经济免疫系统。经济免疫系统从层次上看，包括微观层次上的企业免疫系统、中观层次上的资本市场免疫系统和宏观层面上的国家经济免疫系统等。内部审计、民间审计和国家审计分别在不同层次的免疫系统上发挥着重要的免疫功能，共同组成了审计免疫系统。