【摘要】风险导向审计的发布实施对于长期以制度审计为基础的中国注册会计师行业将带来诸多的困难和挑战，文章对新准则实施后会计师事务所在专业胜任能力、审计成本、道德风险等方面面临的挑战进行了分析，并提出相关对策。
【关键词】风险导向;审计成本;职业道德
一、本土事务所的专业胜任能力难以满足风险导向审计的要求
首先，本土事务所缺乏足以胜任风险导向审计要求的专业人才。
新的准则的实施放大了审计范围，审计人员不仅需要对产生会计信息的内部控制系统等做出评价，更需要对企业所处的宏观经济环境、行业环境、发展战略、组织形式、治理结构、管理层诚信度等所有影响被审计单位的因素都做出评价，以识别和评估可能存在的重大错报风险。这就需要各会计师事务所拥有强大的专家阵容以适应新准则的要求。
以对于“了解被审计单位及其环境的内容”为例，注册会计师需要在对重大错报风险进行评估之前，应了解行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素;被审计单位的性质;本审计单位对会计政策的选择和运用;被审计单位的目标、战略以及相关经营风险等6项内容。而其中之一的“行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素”又包括所在行业的市场供求与竞争;被审计单位的性质;对开展业务产生重大影响的政府政策;与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求;通货膨胀水平及币值变动等13个方面。内容涉及宏观行业政策到企业经营战略宏观经济分析、行业分析、战略管理、财政、金融等诸多方面。可以看出，要想保证该新准则能够切实得到实施，会计师事务所不仅需要会计审计方面的专业人才，还需要宏观经济分析、行业分析、法律、营销等各方面的专家，不仅需要精通具体会计处理的人才，还需要能对被审计单位进行宏观总体把握的人才。
但长期以来，本土事务所在员工招聘使用方面过于强调其会计审计背景，这种“窄口径”导致本土事务所员工知识背景和知识结构严重雷同，无法满足风险导向审计对知识的多元化要求。专业人才的缺失使本土事务所在面临自己无力承担的项目时，要么主动拒绝业务约定，要么出具低质量的审计报告。
其次，风险导向审计的引入时间较为仓促，国内事务所基本没有风险审计经验。
尽管2003年10月份，IAASB才开始逐渐将风险导向引入审计过程，但“四大”会计师事务所却在时间方面走在了审计准则的前面。毕马威、安永等都建立各自的风险导向审计方法，如毕马威1997年提出的BMP(BusinessMeasurement Process)审计模式，后来安永开发出的“全球审计范方法”以及普华永道开发出的“普华永道审计方法”。“四大”会计师事务所或多或少积累了风险导向审计经验，从而使他们在与本土事务所的新一轮的竞争中占尽先机。但直至今日，对这种新的审计思想或审计方法有全面认识的国内会计师事务所也为数不多。
最后，国内事务所的规模和人员知识结构无法满足风险导向审计专业分工的要求。“四大”会计师事务所较大的人员规模能够使进行所内分工，从而强化其专业优势。同时“四大”会计师事务所更多强调从业人员的综合素质，往往将招聘范围扩大至所有财经类专业以及一些理工科专业毕业生，人才的多样化有助于其根据本审计单位的特征配备具有相关知识和经验的项目组，多角度、全方位地识别和评估被审计单位的风险，并根据评估出的重大错报风险实施有针对性的控制测试和实质性测试从而大大提高审计资源的配置效率。人员优势决定了他们能够较好地进行专业化分工，根据不同的行业设置专业化的审计队伍，对行业环境、国家针对该行业的特殊政策进行全面的研究从而能够更好地贯彻风险导向审计思想。
二、审计成本的提高将使一部分本土事务所退出审计市场
风险导向审计初衷是通过对被审计对象风险的评估减少以后实质性测试的范围和重点，从而提高审计效率。但是在推行初期，审计成本必然要高，这会引起整个审计市场的重新整合，那些采用“低价进入”竞争策略的国内会计师事务所会由于审计收费不能相应提高，利润空间日益萎缩，被迫退出审计市场。
首先，风险导向审计的实施，更多地依靠注册会计师的职业判断和执业经验，与目前国内制度基础审计比较而言，风险导向审计需要更多富有经验的高层级人员的更多参与，从这一变化考虑，同一项目即使在投入人力工作量不变的情况下，审计成本也会大规模上升。
其次，按照风险导向审计相应准则的要求，必须从行业、环境、企业目标、性质、战略、内部控制等方面了解被审计单位对重大错报风险做出评估，由于本土事务所长期以来忽视对上述方面的评估，缺乏相关经验，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足，必须从头做起，工作量和人力资本将会大大增加，从而导致审计成本提高。
第三，本土事务所注册会计师狭窄的专业背景决定了不能充分利用其人力资本而不得不大量借助外部专家工作，其自身专家团队的建设和培养也需要一个循序渐进的积累过程，这些都会加大审计成本。当风险导向审计所带来的审计成本上升将使部分本土事务所无利可图时，退出审计市场将是其必然的选择。
三、风险导向审计准则的引入将会使监管难度加大，可能引发会计师事务所新的道德风险
建立在制度基础审计之上的独立审计准则属于程序性准则，财政部门、证券监管部门和行业协会依据这些具体的规定在执业质量监管过程中可以较容易发现事务所和注册会计师违反执业准则的行为并进行相应的处罚。鉴于违规被发现的机率较高，多数会计师事务所和注册会计师在执业中能够按照审计准则的规定履行相应的审计程序。而风险导向审计准则强调注册会计师的职业判断，原则性要求多程序性要求少，对注册会计师执业过程中是否勤勉尽责缺少科学的判定标准，更强调注册会计师个人的执业操守。刘峰教授曾撰文认为风险导向审计会诱发道德风险，他从中国目前法律制度环境有待完善、会计师事务所总体风险特别是赔付风险近乎于零的环境出发，推出“强调风险导向型审计，有可能诱发新一轮的道德风险。”
在监管难度加大的情况下，根据声誉理论的观点，事务所的规模可能影响这种机会主义的行为，因为大事务所有较多的客户，它们丧失声誉后的损失更大，而失去某一客户对其生存的威胁较小。因此，对于大事务所来说，由于其客户众多，不可能为了某一客户而铤而走险，相应地，出现有悖执业规范的行为的概率就较低。依据深口袋理论的观点，如果诉讼使事务所的财产损失较多，它们就有更多的动力去发表准确的审计报告。鉴于大事务所有更深的口袋，它们通常更有动力发表准确的审计意见。本土事务所中多数事务所由于规模小、客户数量较少，审计失败造成的信誉损失、财产损失和客户流失成本较小。在风险导向审计引入的初期阶段，由于审计成本加大，政府和协会监管难度加大，事务所违规收益相应增加的情况下，事务所审计质量下降在短期内不可避免。
四、国内会计师事务所在风险导向审计下的应对策略
一是提高注册会计师执业素质。风险导向审计要求会计师必须术业有专攻，应具备与客户所在行业及企业相关的知识结构，如行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策等，企业的经营战略、经营环境、经营风险等不能今天做银行、明天做商业，会计师要分行业审计，会计师必须掌握一些常用的分析工具如战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析及前景分析等，将分析工具运用到风险评估中去，并接受系统的行业知识训练。
二是改变会计师事务所从业人员的结构。注重引入一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备。同时，为提高审计质量与效率，还应相对固定每一小组对某一行业的审计工作。
三是加强风险导向审计的信息资源建设。会计师事务所本身应建立相应的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业、企业战略，成功、失败审计案件介绍等信息，同时要引导注册会计师充分利用社会网络资源，保证其风险评估所需各种信息资源的及时、充分、可靠，以不断拓展注册会计师的知识结构，降低审计风险，提高审计质量。
四是强化注册会计师的职业道德教育。引导注册会计师在审计执业中勤勉尽责，始终保持合理的职业怀疑态度和应有的关注，切实体现注册会计师职业道德的要求，维护社会公众利益。
[参考文献] [2]许菲，刘峰.风险导向型审计与道德风险[J].中国注册会计师,2001,(12).
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